Sentenza del 15/12/2017 n. 30152 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna, contestando: (1) l'imputazione temporale delle restituzioni FEOGA, che la società aveva contabilizzato nell'esercizio precedente a quello del decreto di riconoscimento definitivo; secondo l'Agenzia, tali contributi avrebbero dovuto concorrere al reddito nell'anno in cui il beneficio era diventato certo e determinabile mediante il provvedimento amministrativo; (2) la deducibilità di spese di rappresentanza e di altri costi ritenuti indeducibili per difetto di inerenza. È stata inoltre denunciata l'insufficienza della motivazione della sentenza regionale, che si era limitata a richiamare le ragioni della decisione di primo grado senza esaminare specificamente le censure dell'Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso. Ha stabilito che le restituzioni FEOGA devono essere imputate all'esercizio in cui il diritto al contributo diventa certo e determinabile, normalmente coincidente con l'emanazione del decreto amministrativo di definitivo riconoscimento e liquidazione, non semplicemente con l'anno dell'esportazione. Ha inoltre ritenuto carente la motivazione della CTR sulla deducibilità dei costi, poiché il mero rinvio alla sentenza di primo grado non consentiva di comprendere la decisione né dimostrava l'esame delle contestazioni dell'Agenzia. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non vi è stata quindi una decisione definitiva sul merito dei singoli costi né sull'anno preciso di imputazione dei contributi, che dovranno essere rivalutati dal giudice del rinvio.

Norme richiamate

• Art. 75, commi 1 e 4, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), testo applicabile ratione temporis

  I ricavi, le spese e gli altri componenti [...] concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  Il principio di competenza è subordinato ai requisiti di certezza dell'esistenza e di obiettiva determinabilità dell'ammontare. Quando tali requisiti dipendono da una procedura amministrativa, il componente reddituale va imputato all'esercizio in cui la procedura si conclude con il riconoscimento e la liquidazione del diritto.

• Art. 53, comma 1, lettera f), D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), testo applicabile ratione temporis

  Sono considerati ricavi: [...] i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.

  I contributi in conto esercizio costituiscono ricavi, ma la loro imputazione temporale resta regolata dal momento in cui il diritto è certo e l'importo è determinabile.

• Art. 74, comma 2, e art. 75, comma 5, D.P.R. n. 917/1986

  Le disposizioni sono state richiamate in relazione alla deducibilità dei costi e alla corretta determinazione del reddito d'impresa; il giudice di rinvio dovrà verificare concretamente l'inerenza e la deducibilità delle singole voci.

• Art. 21 e art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve esporre una motivazione idonea a individuare le ragioni della decisione e a consentire il controllo sulle questioni dedotte. Un rinvio meramente generico alla decisione di primo grado non è sufficiente quando non affronta le specifiche contestazioni dell'appello.

• Art. 112 c.p.c.

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande e sulle eccezioni effettivamente proposte. L'omesso esame delle specifiche censure dell'appellante può determinare un vizio della decisione.

• Regolamento CEE n. 3665/1987, artt. 4, 5, 16, 17 e 18

  Le restituzioni all'esportazione sono subordinate a verifiche e condizioni successive alla dichiarazione doganale, tra cui l'effettiva uscita dei prodotti dal territorio comunitario e, in determinati casi, la loro importazione e immissione sul mercato di un Paese terzo. Tali controlli incidono sul riconoscimento effettivo del diritto e impediscono di considerare automaticamente il contributo certo al momento dell'esportazione.

Massime di principio

• Per i contributi o incentivi pubblici soggetti a verifica e liquidazione amministrativa, il momento fiscale di imputazione è normalmente quello in cui il diritto diventa certo e l'importo determinabile, non necessariamente quello in cui si verifica il fatto economico iniziale.
• L'esportazione, la presentazione della domanda o il possesso dei requisiti sostanziali possono costituire soltanto presupposti del contributo; se l'amministrazione deve ancora controllare documentazione e condizioni, il diritto non è ancora definitivamente acquisito.
• La data rilevante va individuata esaminando il provvedimento amministrativo definitivo di riconoscimento o liquidazione e la disciplina specifica dell'incentivo.
• In caso di contestazione della deducibilità dei costi, occorre dimostrare analiticamente l'inerenza all'attività d'impresa, la riferibilità al reddito e la documentazione giustificativa; le spese di rappresentanza possono inoltre essere soggette a limiti o condizioni specifiche.
• Una sentenza d'appello tributaria deve confrontarsi con i motivi di gravame. Il semplice richiamo alla sentenza di primo grado, senza esame delle contestazioni, può comportare la cassazione per motivazione apparente o insufficiente.
• La cassazione con rinvio non equivale a una vittoria definitiva sul merito: il giudice di rinvio deve riesaminare i fatti secondo i principi indicati dalla Corte e stabilire concretamente l'anno di competenza e la fondatezza dei recuperi.