Sentenza del 02/08/2022 n. 601 - Comm. Trib. Prov. Genova

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRAP relativo al periodo 01/12/2014-30/11/2015. La ricorrente, società controllata da C Crociere S.p.A., presta con proprio personale servizi alberghieri, di ristorazione e attività commerciali a bordo delle navi della controllante in forza di contratti di appalto/concessione. L'Ufficio ha escluso l'applicabilità dell'esclusione prevista dall'art.12, comma 3, D.lgs. 446/97 ritenendo che per beneficiare dell'esclusione occorra un contratto tipico di utilizzazione della nave (noleggio, locazione, trasporto). La ricorrente deduce che la norma non limita il tipo di contratto e che le attività svolte richiedono comunque l'utilizzo della nave; contesta inoltre imputazione territoriale, mancato riconoscimento di deduzioni IRAP e l'applicazione di interessi e sanzioni.

La decisione

La Commissione Tributaria provinciale ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che l'art.12, comma 3, D.lgs. 446/97 esclude dalla base imponibile IRAP il valore della produzione realizzato mediante utilizzazione di navi iscritte nel Registro Internazionale senza porre limitazioni al tipo di contratto da cui derivi l'utilizzo. Ne consegue che le società appaltatrici/concessionarie che forniscono servizi a bordo con proprio personale possono fruire dell'esclusione. La Commissione ha dichiarato assorbiti gli altri motivi di impugnazione (deduzioni, sanzioni, interessi) e ha compensato le spese di giudizio.

Norme richiamate

• D.lgs. n. 446/1997, art. 12, comma 3

  Esclude dalla base imponibile IRAP il valore della produzione delle attività produttive "mediante l'utilizzazione di navi" iscritte nel Registro Internazionale senza porre limitazioni al tipo di contratto che determini tale utilizzazione; applicabile anche agli appaltatori/concessionari che svolgono servizi a bordo.

• D.L. n. 457/1997 (Registro Internazionale)

  Definisce il Registro Internazionale; l'iscrizione della nave nel Registro è condizione rilevante per il riconoscimento dell'esclusione IRAP prevista dall'art.12 D.lgs.446/97.

• Legge 23 dicembre 1999, n. 488, art. 13

  Ha equiparato il regime fiscale e contributivo dei concessionari di bordo a quello dell'armatore (ai fini IRES e contributi); la Commissione ha ritenuto tale disposizione esplicativa e non limitativa rispetto all'applicabilità dell'esclusione IRAP derivante dall'art.12 D.lgs.446/97.

• Legge 856/1996, art. 17

  Autorizza l'armatore ad appaltare a imprese nazionali o estere servizi complementari di camera, cucina e generali a bordo; conforta l'idea che gli appaltatori operino effettivamente mediante utilizzazione della nave.

• Codice della navigazione

  art. 316 e ss.; artt. 376-468

  Individua i contratti tipici di utilizzazione (trasporto, noleggio, locazione). La Commissione ha affermato che l'elencazione non esclude che altri rapporti contrattuali comportino un effettivo 'utilizzo' della nave ai fini dell'art.12 D.lgs.446/97.

• D.lgs. n. 446/1997, art. 11

  Prevede deduzioni IRAP per determinate categorie di dipendenti; la ricorrente aveva rimarcato la mancata considerazione di tali deduzioni nell'accertamento, questione però assorbita dall'accoglimento del motivo principale.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Richiamata dalla ricorrente in tema di tutela del legittimo affidamento; la Commissione non ha esaminato approfonditamente questo profilo essendo soddisfatta la questione principale.

• D.Lgs. n. 472/1997

  Riguarda maggiorazioni e motivazione delle sanzioni; sollevato dalla ricorrente ma non valutato nel merito perché assorbito dall'accoglimento dell'impugnazione principale.

Massime di principio

• L'esclusione IRAP prevista dall'art.12, comma 3, D.lgs. 446/97 deve essere interpretata in senso sostanziale: rileva l'utilizzo effettivo della nave come strumento per realizzare la produzione, non la tipologia formale del rapporto contrattuale; pertanto appalti e concessioni che richiedono la presenza e l'impiego della nave possono rientrare nel beneficio.
• Per ottenere l'esclusione è utile dimostrare il nesso strumentale tra attività e nave: comprovare che i servizi non possono essere resi se non a bordo (luogo di lavoro), personale imbarcato, contratti e autorizzazioni ministeriali, iscrizione della nave al Registro Internazionale.
• La circostanza che una norma separata (es. art.13 L. 488/1999) abbia esplicitamente esteso benefici fiscali per IRES e contributi ai concessionari non implica necessariamente che la disposizione IRAP non si applichi: la giurisprudenza può ritenere la norma di estensione come esplicativa e l'art.12 D.lgs.446/97 come autonoma e applicabile.
• Sulla territorialità: se l'attività produttiva si svolge al di fuori del territorio regionale (es. in acque internazionali) occorre valutare la rilevanza ai fini IRAP e quale Regione potenzialmente possa rivendicarne la base imponibile; documentare il luogo di svolgimento delle attività è importante.
• Pur essendo possibile ottenere l'esclusione sostanziale, eventuali profili procedurali (dimenticanze nelle deduzioni IRAP, qualificazione delle sanzioni, motivazione dell'avviso) devono essere contestati in via subordinata poiché possono comunque determinare riduzioni o annullamenti dell'accertamento.
• In casi simili conviene raccogliere e produrre in giudizio: contratti di appalto/concessione, documentazione di imbarco del personale, autorizzazioni ministeriali (art.17 Legge 856/1996), prova dell'iscrizione delle navi al Registro Internazionale e ogni precedente giurisprudenziale favorevole.