Sentenza del 06/07/2022 n. 21482 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il Fondo chiede il rimborso delle ritenute subite sui dividendi percepiti nel 2007-2010 (ritenuta del 15% applicata ai non residenti in base alla Convenzione Italia-USA, art. 10, par. 2, lett. b)) sostenendo che tale trattamento è discriminatorio rispetto al regime riservato ai fondi comuni di investimento mobiliari aperti residenti in Italia che, ratione temporis, erano assoggettati a un'imposta sostitutiva del 12,5% (o 5% in casi particolari) ai sensi della L. 23/3/1983 n.77, art. 9. Il Fondo deduce la violazione dell'art. 63 TFUE (libera circolazione dei capitali) e contesta l'erronea distribuzione dell'onere probatorio operata dalla CTR nonché la motivazione apparente della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato le censure formali sulla motivazione (primo e quarto motivo) ma ha accolto il secondo e il terzo motivo: ha ritenuto sussistente una violazione dell'art. 63 TFUE in relazione alla diversa tassazione dei dividendi pagati ai fondi statunitensi rispetto ai fondi residenti italiani e ha censurato la CTR per aver posto a carico del ricorrente l'onere della prova in modo irragionevole. La Corte ha stabilito un principio di diritto interpretativo: l'art. 10, par. 2, lett. b) della Convenzione Italia-USA (che fissa un limite massimo del 15%) deve essere interpretato, alla luce del canone di buona fede (Vienne, art. 31) e dei principi comunitari, nel senso che ai dividendi pagati da società residenti in Italia a fondi mobiliari statunitensi si applica l'aliquota del 12,5% che era prevista ratione temporis per i fondi comuni aperti residenti. Ha cassato la sentenza d'appello nei punti accolti e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo - sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, perché provveda conformemente al principio enunciato e decida anche sulle spese; ha inoltre assorbito la richiesta di rinvio pregiudiziale.

Norme richiamate

• TFUE, art. 63

  Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonchè tra Stati membri e paesi terzi.

  Il divieto di restrizioni ai movimenti di capitali può tutelare anche soggetti residenti in paesi terzi; la differenza di trattamento fiscale tra fondi residenti e non residenti può costituire una restrizione ai sensi dell'art. 63 e dunque essere incompatibile con il diritto UE.

• Convenzione Italia - USA, art. 10, par. 2, lett. b)

  l'imposta così applicata non può eccedere: (b) il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.

  La disposizione pattizia fissa un limite massimo (15%) alla ritenuta ma non impedisce che, per conformità al diritto UE, si applichi un'aliquota inferiore; il giudice nazionale deve interpretare la normativa nazionale e, se necessario, la disposizione convenzionale in modo conforme al diritto UE.

• L. 23 marzo 1983, n. 77, art. 9, comma 2

  Sul risultato della gestione del fondo maturato in ciascun anno la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva. La predetta aliquota è ridotta al 5 per cento ...

  Regime fiscale ratione temporis applicabile ai fondi comuni aperti residenti; costituisce il parametro di confronto per valutare la possibile discriminazione rispetto ai fondi non residenti.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27

  Norma interna che disciplina la ritenuta sui dividendi pagati da società residenti a soggetti non residenti; la convenzione pattizia si innesta su tale disciplina stabilendo un limite massimo di aliquota.

• Trattato di Vienna, art. 31

  Canone interpretativo (interpretazione secondo buona fede e alla luce dell'oggetto e scopo del trattato) utilizzato per orientare un'interpretazione della convenzione conforme al diritto UE.

• Convenzione Italia - USA, art. 26 (scambio di informazioni)

  Prevede lo scambio di informazioni tra autorità competenti; rilevante per escludere la giustificazione fondata su difficoltà di controllo fiscale come motivo per discriminare i fondi non residenti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 (riferimento procedurale)

  Norma processuale richiamata nei motivi di ricorso in cassazione relativi a motivazione e impugnazione delle sentenze tributarie.

Massime di principio

• Se una convenzione fiscale con un paese terzo fissa un limite massimo di ritenuta, ciò non esclude che, per conformità al diritto UE, il giudice nazionale possa riconoscere un'aliquota inferiore se l'applicazione dell'aliquota massima determina una discriminazione vietata dall'art. 63 TFUE.
• La presenza di una convenzione bilaterale non crea una presunzione assoluta di conformità con il diritto UE: il giudice nazionale deve verificare l'assenza di restrizioni alla libera circolazione dei capitali e, se necessario, applicare un'interpretazione adeguatrice o disapplicare la norma interna che crea la discriminazione.
• Una volta dimostrata dal ricorrente la divergenza di trattamento comparabile (oggettiva e soggettiva), l'onere di giustificazione grava sull'amministrazione e lo Stato deve fornire prove rigorose per invocare deroghe (ad es. la 'coerenza del sistema fiscale'), che sono ammesse solo in via eccezionale e con requisiti stringenti.
• La giustificazione basata sulla necessità di controlli fiscali è ammissibile solo se effettivamente sussistono ostacoli oggettivi al reperimento di informazioni e non quando esistono strumenti convenzionali di scambio d'informazioni.
• In casi analoghi il contribuente deve documentare la comparabilità dei regimi fiscali e chiedere l'interpretazione conforme al diritto UE; se il giudice nazionale accerta la violazione, può interpretare la convenzione e la normativa interna in modo da eliminare la discriminazione e disporre i rimborsi dovuti.