Cassazione Civile, Sentenza n. 18646/2023 del 03/07/2023

Esito

La controversia

Controversia sull'applicazione dell'addizionale Irpef del 10% prevista dall'art. 33 del Dl. n. 78/2010 (stock options e compensi variabili) per gli anni 2014-2017: il ricorrente (Agenzia) sosteneva che, a seguito dell'introduzione del comma 2‑bis (art. 23, comma 50‑bis, Dl. n. 98/2011), l'addizionale si applica sulle somme erogate a titolo di bonus e stock options eccedenti la parte fissa della retribuzione (quindi senza richiedere che la variabile superi il triplo della retribuzione fissa). Il resistente (Cannata) sosteneva che il presupposto oggettivo previsto dal comma 1 (la variabile deve eccedere il triplo della parte fissa) rimane vigente e che, pertanto, non sussisteva obbligo di trattenuta/addizionale nei suoi confronti perché nei periodi di riferimento non era superata tale soglia.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originaria istanza di rimborso proposta da Marco Cannata. La Corte ha ritenuto prevalente l'interpretazione secondo cui la modifica normativa (comma 2‑bis) ha ampliato la base imponibile e la platea dei soggetti: l'addizionale del 10% si applica sulle componenti variabili che eccedono la parte fissa della retribuzione (senza richiedere il superamento del triplo della parte fissa quale presupposto tassativo). Spese compensate nei gradi di merito; nel giudizio di cassazione seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Norme richiamate

• art. 33, Dl. n. 78/2010 (Stock options ed emolumenti variabili)

  1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. - 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. - 2‑bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.

  La Corte interpreta la norma, nella versione risultante dalla novella del 2011 (comma 2‑bis), nel senso che il legislatore ha ampliato la base imponibile e la platea dei soggetti: l'addizionale si applica sull'ammontare della retribuzione variabile che eccede la parte fissa, senza richiedere come presupposto autonomo il superamento del triplo della retribuzione fissa.

• art. 23, comma 50‑bis, Dl. n. 98/2011 (conv.) — modifica art. 33

  Ha introdotto il comma 2‑bis nell'art. 33 che rinvia ai compensi del comma 1 e dispone che l'applicazione si riferisca all'ammontare che eccede la parte fissa, contribuendo all'ampliamento della base imponibile e della platea soggettiva secondo la Corte.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 41/E del 05.08.2011

  la modifica normativa introdotta dal comma 50 bis dell’articolo 23 del Dl n. 98 del 2011, che ha aggiunto, all’articolo 33 del Dl. n. 78 del 2010, il comma 2 bis, ha comportato “l’effetto di aumentare la quota di compensi variabili su cui applicare l’addizionale del 10 per cento, dato che la base imponibile è ora pari all’intero ammontare della retribuzione variabile che eccede l’importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione."

  La circolare interpreta la novella nel senso di aumentare sia la base imponibile sia la platea dei soggetti: l'addizionale colpisce l'intera quota di variabile eccedente la parte fissa.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 201/2014

  non è arbitraria l’individuazione della componente variabile della retribuzione in forma di bonus o stock options – oltre un certo multiplo del compenso fisso – quale fatto espressivo della capacità contributiva

  La Corte costituzionale ha ritenuto legittima la finalità della norma (disincentivare remunerazioni variabili eccessive) e non ha escluso che il legislatore possa fissare soglie o criteri di individuazione della capacità contributiva; la Corte di cassazione ne trae supporto sulla legittimità della ratio della disciplina anche dopo la novella.

Massime di principio

• Quando una disposizione fiscale viene modificata con rinvio testuale al comma precedente, è necessario valutare non solo il richiamo letterale ma anche il testo complessivo risultante, i lavori preparatori e le circolari esplicative per chiarire se la modifica abbia ampliato la base imponibile o i soggetti passibili.
• Se la norma modificata contiene un nuovo criterio di determinazione dell'ammontare imponibile (es. 'sull'ammontare che eccede la parte fissa'), tale criterio può prevalere sulla precedente modalità di calcolo, comportando l'applicazione dell'imposta anche in assenza del precedente multiplo (es. triplo), salvo espressa abrogazione del comma originario.
• In caso di contrasto interpretativo tra testo letterale e ratio della norma, il giudice bilancerà testualità, finalità legislativa e lavori preparatori: i documenti preparatori e le circolari ufficiali possono avere rilievo probatorio nell'interpretazione.
• Per il contribuente che intenda contestare un prelievo analogo, occorre documentare chiaramente gli importi di retribuzione fissa e variabile anno per anno e argomentare sia rispetto al testo letterale sia rispetto alla possibile interpretazione sistematica; va considerata l'esistenza di giurisprudenza di merito contrastante che può rendere il risultato incerto.
• La modificazione della base imponibile può avere anche effetto di allargare la platea dei soggetti tassati: in situazioni analoghe è opportuno verificare la data di entrata in vigore della norma e l'effetto temporale sui compensi erogati.
• Dal punto di vista processuale, l'Amministrazione che emette circolari e interpelli in linea con un'interpretazione favorevole al prelievo avrà argomenti importanti in grado di influenzare l'esito del giudizio di legittimità.