Cassazione Civile, Sentenza n. 21261/2023 del 19/07/2023

Esito

La controversia

Contestazione della diversa imposizione fiscale sulle plusvalenze da cessione di partecipazioni "importanti" realizzate nel 2013: la contribuente francese, non residente e priva di stabile organizzazione in Italia, chiedeva il rimborso della maggiore IRES versata sostenendo che la normativa italiana (art.152 comma 2 e art.68 comma 3 TUIR nella formulazione ratione temporis) prevedeva per i non residenti privi di stabile organizzazione un'esenzione del 50,28% della plusvalenza (tassazione effettiva più alta), mentre per i soggetti residenti o non residenti con stabile organizzazione era prevista l'esenzione del 95% ai sensi dell'art.87 TUIR (regime p.ex.), configurando così una discriminazione vietata dagli artt.49 e 63 TFUE; in subordine si è discusso se la Convenzione Italia-Francia (art.13, protocollo par.8 lett. b) e art.24) e il meccanismo di credito d'imposta francese potessero eliminare la discriminazione.

La decisione

La Corte ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la decisione favorevole alla società contribuente. Ha ritenuto che la differenza di trattamento fiscale tra non residenti privi di stabile organizzazione e residenti (o non residenti con stabile organizzazione) non fosse giustificata: la ratio del regime di participation exemption (art.87 TUIR) è la stessa finalità di evitare la doppia imposizione economica che giustifica trattamenti equivalenti, come già affermato dalla Corte di giustizia UE nella causa C-540/07; l'assenza di stabile organizzazione non giustifica il diverso trattamento. Inoltre la Corte ha escluso che la presenza della Convenzione Italia-Francia e del credito d'imposta francese elimini automaticamente la discriminazione, rilevando che il ricorso a un trattato non è sufficiente se il regime convenzionale non compensa effettivamente la differenza di trattamento. Per queste ragioni il ricorso dell'Agenzia è stato rigettato e la pronuncia di merito, che aveva accolto il rimborso, è confermata.

Norme richiamate

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 49

  Tutela della libertà di stabilimento; la Corte ha ritenuto che restrizioni alla libertà di stabilimento non possano giustificare un trattamento fiscale discriminatorio rispetto a situazioni sostanzialmente analoghe (parte della valutazione sull'analogia con partecipazioni di controllo).

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), art. 63

  Disciplina la libera circolazione dei capitali; la Corte ha applicato la giurisprudenza UE (C-540/07 e altre) per valutare che il diverso regime fiscale può costituire una limitazione vietata se non giustificata da obiettivi compatibili e proporzionati.

• TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), art. 87

  Regime di participation exemption (p.ex.): la Corte ha riconosciuto che la ratio è evitare la doppia imposizione economica, e che la disciplina di esenzione delle plusvalenze e l'esclusione parziale dei dividendi sono connesse e finalizzate a tassare il reddito nel luogo della produzione.

• TUIR, art. 152, comma 2

  Stabilisce che per le società non residenti prive di stabile organizzazione non si applica il principio di onnicomprensività; la Corte ha però ritenuto che tale diversa disciplina non giustifichi automaticamente una disparità di trattamento rispetto al rischio di doppia imposizione.

• TUIR, art. 68, comma 3

  Prevede l'esenzione delle plusvalenze nella misura del 50,28% per i non residenti privi di stabile organizzazione (nella formulazione ratione temporis); la Corte ha evidenziato che l'effetto pratico è una tassazione più gravosa rispetto al regime p.ex. e ciò può integrarsi in discriminazione non giustificata.

• Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni, art. 13 par.4 e protocollo par.8 lett. b

  art.13 par.4 e protocollo par.8 lett. b (Convenzione Italia-Francia, 05/10/1989)

  Il protocollo derogatorio attribuisce all'Italia la potestà di tassare plusvalenze da 'partecipazioni importanti'; la Corte ha riconosciuto la validità dell'imposizione italiana in quanto compatibile con la convenzione ma ha aggiunto che ciò non esclude automaticamente la verifica di conformità al TFUE.

• Convenzione tra Italia e Francia, art. 24

  art. 24 Convenzione Italia-Francia

  Prevede il meccanismo del credito d'imposta in Francia per le imposte pagate in Italia; la Corte ha però affermato che il mero fatto dell'esistenza del credito non garantisce l'eliminazione della discriminazione se il credito non compensa integralmente la differenza di trattamento fiscale.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 27-ter, comma 3

  art. 27-ter, 3° comma D.P.R. 600/1973

  Norma introdotta in attuazione della giurisprudenza CJEU sui dividendi (C-540/07) che ha ridotto disparità nel trattamento dei percipienti esteri; citata come elemento di contesto sull'adeguamento della normativa nazionale alla giurisprudenza UE.

• D.M. 2 aprile 2008

  D.M. 2/04/2008 (riduzione dell'esenzione dal 60% al 50,28%)

  Atto amministrativo che ha modificato la misura di esenzione applicabile alle plusvalenze dei non residenti senza stabile organizzazione; usato per spiegare la misura dell'imposizione contestata.

Massime di principio

• Quando uno Stato membro tassa plusvalenze o dividendi pagati a società non residenti nell'UE, occorre verificare se il diverso trattamento rispetto ai residenti comporti un rischio di doppia imposizione economica: se sì, la discriminazione può violare gli artt. 49 e/o 63 TFUE a meno che non sia giustificata da obiettivi proporzionati.
• La presenza o l'assenza di una stabile organizzazione non è automaticamente sufficiente a giustificare un trattamento fiscale più gravoso per i non residenti quando le situazioni sono sostanzialmente analoghe in termini di rischio di imposizione economica.
• L'esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni e del relativo meccanismo di credito d'imposta non elimina automaticamente un problema di compatibilità con il diritto UE: il credito deve effettivamente compensare la differenza di trattamento nella pratica, altrimenti la normativa nazionale può essere dichiarata incompatibile con il TFUE.
• La ratio del regime di participation exemption (esenzione delle plusvalenze e parziale esclusione dei dividendi) è evitare la doppia imposizione economica e deve essere valutata coerentemente: misure che incidono disegualmente su soggetti in situazioni analoghe possono essere disapplicate.
• Il giudice nazionale non è obbligato a rinviare sempre la questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE quando la giurisprudenza consolidata fornisce un orientamento chiaro; il rinvio è necessario solo se sussiste un ragionevole dubbio interpretativo.