Cassazione Civile, Ordinanza n. 06408/2025 del 11/03/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento fiscale emesso nei confronti di una contribuente risultata, sulla base di informazioni trasmesse dalla Procura della Repubblica di Milano, intestataria dal 2003 di un conto corrente presso un istituto svizzero, non dichiarato al fisco e non indicato nel quadro RW per l’anno d’imposta 2008. Dopo un invito a fornire chiarimenti rimasto senza riscontro, l’Ufficio ha emesso avviso di accertamento per maggior reddito occulto e sanzione per omessa/scorretta indicazione delle attività estere. Nei gradi di merito l’atto è stato annullato, ritenendo non applicabili retroattivamente le norme invocate dall’Amministrazione. In cassazione l’Agenzia ha proposto tre motivi: (1) violazione dell’art. 12, comma 2-ter, d.l. 78/2009 e dell’art. 5 d.l. 167/1990, per avere la CTR trattato in modo unitario l’art. 12 senza distinguere tra disposizioni sostanziali e processuali; (2) violazione dell’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, dell’art. 115 c.p.c. e degli artt. 2697, 2727, 2729 e 2909 c.c., per avere escluso la rilevanza probatoria delle risultanze documentali provenienti dall’autorità giudiziaria e per avere negato ogni valore indiziario/presuntivo alla detenzione di capitali occultati all’estero; (3) violazione dell’art. 6 d.l. 167/1990, per non avere considerato la presunzione di fruttuosità dei capitali detenuti all’estero e la conseguente ripresa a tassazione dei relativi frutti per l’anno 2008.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati tutti e tre i motivi. Ha precisato che la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 ha natura sostanziale e non può applicarsi retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; invece, i commi 2-bis e 2-ter, che disciplinano profili procedimentali e sanzionatori, hanno natura processuale/procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche per annualità precedenti. Inoltre, anche se la presunzione legale del comma 2 non è retroattiva, i medesimi fatti possono comunque valere come presunzione semplice, da valutare nel contraddittorio e nel giudizio di merito. Quanto al terzo motivo, la Corte ha affermato che l’art. 6 d.l. 167/1990 è applicabile al caso e consente di presumere fruttiferi i capitali detenuti all’estero, legittimando la ripresa a tassazione dei relativi redditi per il 2008. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente, affinché rivaluti la vicenda alla luce dei principi indicati, in particolare la consistenza presuntiva degli elementi offerti dall’Amministrazione finanziaria.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. 78/2009

  La presunzione di evasione per investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non retroagisce ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009

  La norma ha natura procedimentale e, perciò, si applica anche alle annualità precedenti secondo il principio tempus regit actum.

• art. 12, comma 2-ter, d.l. 78/2009

  La disposizione sanzionatoria ha natura procedimentale/sanzionatoria e si applica anche per periodi d’imposta precedenti all’entrata in vigore.

• art. 5 d.l. 167/1990

  Richiamato in relazione agli obblighi di monitoraggio e alla disciplina delle attività finanziarie detenute all’estero.

• art. 6 d.l. 167/1990

  Presume fruttiferi i capitali detenuti all’estero in misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nel periodo di riferimento, consentendo la ripresa a tassazione dei relativi frutti.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per contestare la valutazione delle prove e delle risultanze documentali acquisite dall’Amministrazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell’onere della prova nell’accertamento tributario.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in tema di presunzioni semplici e relative inferenze probatorie.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato in tema di presunzioni semplici, utilizzabili anche quando non opera la presunzione legale retroattiva.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente nel contesto della critica alla valutazione del giudicato/prove, senza che la Corte ne faccia un autonomo approfondimento.

• art. 360, numero 3, c.p.c.

  È il parametro processuale dei motivi di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge.

• art. 3 Cost.

  Richiamato per evidenziare che un’interpretazione diversa della norma presuntiva potrebbe incidere sull’eguaglianza e sulla ragionevolezza.

• art. 24 Cost.

  Richiamato per sottolineare la tutela del diritto di difesa del contribuente rispetto agli oneri documentali.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa ad attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale; perciò non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Le disposizioni che incidono sui termini di accertamento o sulle sanzioni per l’omessa dichiarazione di attività estere hanno natura procedimentale/sanzionatoria e si applicano anche a fatti anteriori secondo il principio tempus regit actum.
• L’assenza di retroattività della presunzione legale non impedisce all’Amministrazione di utilizzare gli stessi fatti come presunzioni semplici, purché il giudice ne valuti la gravità, precisione e concordanza nel contraddittorio con il contribuente.
• In tema di capitali detenuti all’estero non dichiarati, la presunzione di fruttuosità prevista dalla disciplina previgente può fondare la ripresa a tassazione dei redditi presunti anche per annualità precedenti, ove la norma sia applicabile al caso concreto.
• Il giudice di merito non può travolgere in blocco l’attività accertativa dell’Ufficio senza distinguere tra disciplina sostanziale e disciplina procedimentale/sanzionatoria, né senza valutare il materiale indiziario offerto dall’Amministrazione.

Come è indicizzato