Sentenza del 15/12/2020 n. 2982 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva riqualificato, ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986, varie operazioni di trasferimento (conferimenti/cessioni e trasferimenti immobiliari) come trasferimenti di ramo d'azienda e aveva rideterminato il valore dei complessi aziendali ai sensi degli artt. 51 e 52 DPR 131/1986. Le società hanno impugnato gli avvisi per molteplici motivi: decadenza dei termini e violazione dell'art. 76 TUR, violazione del principio di unicità dell'accertamento, illegittimità della rideterminazione del valore degli immobili, inesistenza di un'azienda trasferita al fondo, duplicazione d'imposta (ipotecaria/catastale) e illegittimità dell'atto alla luce della nuova formulazione dell'art. 20 introdotta dalla Legge di Bilancio 2018. La CTP ha annullato gli avvisi ritenendo applicabile, anche retroattivamente per effetto dell'art. 1, comma 1084, L. 145/2018 (Legge di Bilancio 2019), la formulazione dell'art. 20 che limita la riqualificazione agli elementi desumibili dall'atto sottoposto a registrazione (escludendo elementi extratestuali o atti collegati). L'Agenzia ha appellato sostenendo che la modifica normativa del 2018 fosse innovativa (non interpretativa) e non retroattiva e che le riqualificazioni erano legittime ratione temporis secondo il testo ante-riforma.

La decisione

Il Collegio ha respinto l'appello dell'Agenzia, confermando integralmente la sentenza di primo grado che aveva annullato gli avvisi di rettifica e liquidazione. Il giudice d'appello ha ritenuto risolutiva la pronuncia della Corte Costituzionale n. 158/2020, la quale ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale relativa alla modifica dell'art. 20 DPR 131/1986 e ha affermato che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti deve avvenire esclusivamente sulla base del loro contenuto, senza riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali. Sulla base di ciò, è stata ritenuta illegittima la valutazione basata su un 'collegamento negoziale' tra atti diversi e l'appello dell'Ufficio è stato rigettato. Spese di lite compensate per la complessità della materia.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. imposta di registro), art. 20

  La Corte Costituzionale e il Collegio hanno interpretato la versione modificata come conferma della natura di 'imposta d'atto': l'interpretazione e la qualificazione sono circoscritte agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extratestuali o atti collegati

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 51 e 52

  Norme richiamate dall'Ufficio per il controllo del valore dei complessi aziendali e la rideterminazione dei corrispettivi; il Collegio ha ritenuto che tale controllo non possa però fondarsi su atti esterni al singolo atto registrato quando opera la disciplina risultante dalla riforma

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018), art. 1, comma 87

  Modificò il testo dell'art. 20 per limitare la riqualificazione agli elementi desumibili dall'atto registrato; la questione della natura innovativa o interpretativa di tale intervento è stata centrale nel giudizio

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Legge di Bilancio 2019), art. 1, comma 1084

  Dichiarò che la disposizione della Legge di Bilancio 2018 costituiva interpretazione autentica con efficacia retroattiva; la CTP ed il Collegio hanno dato rilievo a tale previsione unitamente alla pronuncia della Corte Costituzionale

• Corte Costituzionale, sentenza n. 158 del 21 luglio 2020

  Ha dichiarato infondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 così modificato e ha confermato che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione deve avvenire osservando l'atto in sé: elementi extratestuali e atti collegati non possono essere rilevanti per la tassazione dell'atto registrato

• Cassazione civile (richiami giurisprudenziali)

  es. Cass. civ., Sez. V, sent. n. 881 del 16/1/2019; Cass. n. 2007/2018

  Citazioni giurisprudenziali rilevate dalle parti: la giurisprudenza di legittimità ha trattato la possibilità di assimilare la cessione totalitaria di quote alla cessione d'azienda in base agli effetti giuridici intrinseci dell'atto; tuttavia il Collegio ha ritenuto che tale principio non autorizzi l'uso di elementi extratestuali quando opera la riforma dell'art. 20

Massime di principio

• Dopo la riforma dell'art. 20 (Legge di Bilancio 2018) e alla luce della pronuncia della Corte Costituzionale n. 158/2020, l'Amministrazione finanziaria deve qualificare e tassare un atto registrato osservandone i soli effetti e contenuti desumibili dall'atto medesimo; elementi extratestuali o atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'operazione ai fini dell'imposta di registro
• La qualificazione come 'cessione d'azienda' può restare possibile quando dall'atto registrato, in termini concreti ed inequivocabili, emergono gli effetti tipici di una cessione d'azienda (prevalenza della sostanza sulla forma), ma ciò deve risultare dal singolo atto e non dall'accumulazione di atti esterni
• In operazioni regolate da discipline settoriali (es. fondi immobiliari regolati dalla Banca d'Italia) la limitazione di capacità del soggetto acquirente (es. divieto di detenere azienda) è elemento rilevante per dimostrare la mancata esistenza di una cessione d'azienda unitaria e dunque può giustificare la legittimità della sequenza di atti
• Le poste processuali e procedurali (decadenza, unicità dell'accertamento, duplicazione d'imposta) devono comunque essere valutate caso per caso: anche se l'Amministrazione pretende la riqualificazione, il contribuente può oppose che l'avviso sia tardivo, duplicativo o in contrasto con la natura dell'atto registrato
• Se si valuta una fattispecie analoga, è prudente basare la difesa sull'analisi dettagliata del testo dell'atto registrato (effetti giuridici dichiarati), sulla normativa settoriale applicabile e sull'uso della giurisprudenza e degli interpelli rilevanti per mostrare l'assenza, nei termini dell'atto, di effetti tipici di una cessione d'azienda