Cassazione Civile, Sentenza n. 3079/2021 del 09/02/2021

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento per utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti e costi non documentati (carburante), con recupero IRAP e IVA alla società e imputazione di maggior reddito ai soci; i ricorrenti contestavano la mancata prova da parte dell'Amministrazione della fittizietà delle operazioni, la carenza motivazionale degli atti e la legittimità delle sanzioni irrogate ai soci

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto ammissibili le censure ma, nel merito, ha confermato che l'Amministrazione aveva fornito elementi indiziari idonei a dimostrare la fittizietà delle fatture, per cui non è stata ravvisata inversione dell'onere della prova; tuttavia la Corte ha cassato la sentenza impugnata in parte qua e ha rinviato alla Commissione tributaria regionale per riesaminare specificamente la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti alla luce dell'art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012 (che ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993). Inoltre ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia ritenendo erronea la decisione di escludere le sanzioni ai soci: le sanzioni possono trovare applicazione in presenza della presunzione di colpa e del mancato esercizio del dovere di controllo/gestione da parte dei soci

Norme richiamate

• art. 2697 cod. civ.

  Regola la ripartizione dell'onere della prova; la Corte ha ritenuto che non vi sia stata indebita inversione dell'onere, poiché l'Amministrazione ha fornito elementi indiziari che, se gravi, precisi e concordanti, trasferiscono l'onere al contribuente

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Imposta l'obbligo motivazionale delle decisioni del giudice tributario; la Corte ha ritenuto la motivazione della C.T.R. sufficiente e non meritevole di nullità

• art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997

  Norma sulle sanzioni tributarie che presuppone la colpevolezza; la Corte chiarisce che la norma pone una presunzione di colpa (sufficiente la coscienza e volontà dell'atto) e che grava sul soggetto l'onere di provare l'incolpevolezza

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Definisce il diritto alla detrazione dell'IVA: la detrazione è subordinata alla regolarità delle scritture e dei documenti (in particolare fattura)

• art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Stabilisce i requisiti della fattura (oggetto e corrispettivo); la loro mancanza o falsità può invalidare il diritto alla detrazione

• art. 54, secondo comma, d.P.R. n. 633/1972

  Consente all'Amministrazione di utilizzare presunzioni e indizi nell'accertamento IVA; la Corte richiama la possibilità di assolvere l'onere probatorio anche mediante presunzioni

• art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Analogo potere presuntivo per le imposte dirette; citato quale base normativa per l'utilizzo di elementi indiziari

• art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993 (nella formulazione introdotta dall'art. 8 d.l. n. 16/2012)

  In tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4-bis, legge n. 537 del 1993 nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, d.l. n. 16 del 2012, sono deducibili per l'acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che essi sono sostenuti nel quadro di una cd. "frode carosello"...

  Ius superveniens che prevede la deducibilità, in linea di principio, dei costi sostenuti in operazioni soggettivamente inesistenti (anche se l'acquirente era consapevole della frode), salvo il contrasto con i principi del TUIR (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità)

• art. 8 d.l. 16/2012, comma 3 (convertito dalla legge n. 44/2012)

  «le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, si applicano, in luogo di quanto disposto dal comma 4-bis dell'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore, degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli... salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi»

  Stabilisce efficacia retroattiva, ove più favorevole, della nuova disciplina sulla non indeducibilità, con conseguente impatto sulla deducibilità dei costi delle operazioni soggettivamente inesistenti

• art. 46 d.P.R. n. 600/1973

  Prevede la sanzione per infedele dichiarazione; applicabile anche al socio cui sia imputato maggiore reddito per rettifiche operate in capo alla società

• art. 3 legge n. 689/1981

  Principio che, applicato in materia fiscale, consente di presumere la colpa per la punibilità di illeciti amministrativi; richiamato in relazione alla presunzione di colpa nelle sanzioni tributarie

• art. 2320 cod. civ.

  Attribuisce ai soci non amministratori il potere di controllo sulla gestione e consultazione dei documenti sociali; la mancata esercitazione di tale potere può costituire colpa rilevante per l'applicazione delle sanzioni

• d.P.R. n. 444/1997

  Definisce il modello di schede carburante: documenti non conformi o incompleti (schede rinvenute) sono inidonei a giustificare i benefici fiscali

Massime di principio

• Se l'Amministrazione fornisce elementi indiziari gravi, precisi e concordanti sulla fittizietà di fatture, l'onere si trasferisce sul contribuente di dimostrarne l'effettività
• Per le fatture soggettivamente inesistenti (caroselli) non è decisiva la sola esistenza di documentazione contabile o della consegna merce: rilevano elementi oggettivi che dimostrino la consapevolezza o l'anomalia dell'operazione
• Dopo l'intervento del d.l. 16/2012 (art. 8), i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti possono essere, di regola, deducibili per l'acquirente salvo conflitto con i principi del TUIR; il giudice di merito deve verificare la conformità ai principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità
• Le sanzioni tributarie (art. 5 d.lgs. 472/1997) presuppongono la colpevolezza e operano sulla base di una presunzione di colpa: chi contesta sanzioni deve provare di avere agito senza colpa; per i soci non amministratori rileva l'omesso o insufficiente esercizio del potere di controllo
• In cassazione occorre allegare in modo autosufficiente gli atti amministrativi impugnati (es. avvisi di accertamento) o trascriverne il contenuto per dedurre vizi di motivazione degli atti stessi; l'assenza di tale autosufficienza comporta inammissibilità della doglianza
• Documentazione formalmente non conforme (es. schede carburante non conformi al modello) non giustifica automaticamente i benefici fiscali: il giudice deve valutare conformità e attendibilità dei documenti