Sentenza del 08/01/2024 n. 510 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società spagnola aveva chiesto il rimborso della ritenuta del 12% applicata da Parco Eolico Iardino Srl sugli interessi pagati nel 2007, invocando la Direttiva 2003/49/CE e l'art. 26-quater del DPR 600/1973. L'Agenzia ha negato il rimborso per carenza probatoria in ordine al possesso dei requisiti per l'esenzione, in particolare sulla qualifica di "beneficiario effettivo", sulla mancanza di documentazione bancaria e contrattuale (sul finanziamento originario, sull'acquisto delle azioni, sui pagamenti e sugli interessi), e per presunte incongruenze nell'importo degli interessi. In primo grado la Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso della società; la CTR ha respinto l'appello dell'Agenzia. In Cassazione l'Agenzia ha impugnato chiedendo l'annullamento della sentenza, articolando due motivi: (i) violazione dell'art. 26-quater DPR 600/1973 con riferimento alla durata/prorogabilità del mutuo e alla norma che esclude interessi relativi a crediti senza termine o con termine ultra‑cinquantennale; (ii) errore nel dare rilievo formale alle autocertificazioni e al certificato di residenza fiscale spagnolo invece di richiedere una verifica sostanziale della qualità di beneficiario effettivo e dell'avvenuta assoggettamento ad imposizione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo (per difetto di autosufficienza del ricorso / mancata indicazione e riproduzione del contratto e delle clausole contestate) e lo ha comunque ritenuto infondato nei termini emergenti dagli atti. Ha invece accolto il secondo motivo: ha censurato la CTR per non aver effettuato un'adeguata verifica sostanziale della qualifica di "beneficiario effettivo", limitandosi a prendere atto di autocertificazioni e di un attestato di residenza fiscale. La Corte ha richiamato i principi ricavati dalla Direttiva 2003/49/CE e dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (le c.d. "sentenze danesi") nonché l'indicazione dei tre test (substantive business activity, dominion, business purpose) e ha disposto la cassazione parziale della sentenza con rinvio alla CTR in diversa composizione perché esegua gli accertamenti di fatto necessari sulla qualità di beneficiario effettivo e sulla documentazione probatoria.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/49/CE del 03/06/2003 (IRD)

  La direttiva disciplina l'esenzione dagli oneri alla fonte per interessi e royalties tra soggetti UE ma prevede la clausola del "beneficiario effettivo"; l'applicazione richiede verifica sostanziale, con possibilità di look-through verso l'effettivo beneficiario nell'UE se ricorrono i requisiti.

• D.Lgs. 30 maggio 2005, n. 143 (recepimento direttiva 2003/49/CE)

  Atto di recepimento attraverso il quale è stato introdotto nell'ordinamento italiano l'art. 26-quater del DPR 600/1973; conferma la necessità di interpretare la clausola del beneficiario effettivo secondo gli obiettivi della direttiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 26-quater

  "c) non si considerano interessi: 5) i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la restituzione del capitale o per i quali il rimborso debba essere effettuato trascorsi più di cinquanta anni dalla data di emissione."

  La norma riconosce l'esenzione soltanto se sussistono condizioni formali e sostanziali (tra cui la nozione di beneficiario effettivo); il limite dei 50 anni è cautelativo ma la prorogabilità annuale non determina automaticamente un rapporto "infinito" se esiste un termine esplicito e il prestito è stato estinto.

• Codice civile - art. 2697 c.c.

  Principio del riparto dell'onere della prova: incombe sul contribuente che invoca l'esenzione dimostrare di essere beneficiario effettivo (principio di vicinanza della prova).

• Codice civile - art. 1817 c.c.

  Norma sul contratto di mutuo che consente alle parti, in assenza di termine, di rivolgersi al giudice per la fissazione della scadenza; richiamata a supporto dell'argomento che l'assenza di un termine non sempre equivale a indeterminatezza sproporzionata.

• Codice di procedura civile - art. 366 c.p.c.

  Regola sulla autosufficienza del ricorso per cassazione: il motivo deve contenere l'indicazione degli atti e documenti e il loro contenuto essenziale; la mancata indicazione ha reso inammissibile il primo motivo.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE - sentenze riunite C-115/16 ecc. ("sentenze danesi")

  Chiariscono l'interpretazione estensiva della nozione di "beneficiario effettivo" in funzione degli obiettivi della convenzione/direttiva e indicano i test (substantive business, dominion, business purpose) e il principio look-through nei limiti previsti.

Massime di principio

• Onere della prova: il soggetto che invoca l'esenzione (contribuente) deve dimostrare in modo sostanziale di essere il beneficiario effettivo; le mere autocertificazioni o la certificazione di residenza fiscale non sono di per sé sufficienti.
• Tre test da valutare: il giudice deve esaminare, con parametri concreti, il substantive business activity test (attività economica effettiva), il dominion test (capacità di disporre liberamente dei flussi) e il business purpose test (motivazioni economiche dell'interposizione).
• Documentazione probatoria: in casi simili è necessario produrre il contratto di mutuo completo, documentazione bancaria dei flussi (bonifici, cash-pooling), atti di compravendita azionaria, accordi di estinzione, bilanci, delibere e ogni elemento che dimostri l'effettiva padronanza e autonomia gestionale delle somme ricevute.
• Look-through e beneficiario effettivo: se il percettore formale non è beneficiario effettivo, è possibile valutare l'approccio look-through solo se l'effettivo destinatario è residente nell'UE e soddisfa i requisiti della direttiva; non è uno strumento per eludere i requisiti espressi (es. partecipazione diretta richiesta).
• Termini di rimborso: la mera previsione di proroghe annuali non determina automaticamente un credito "infinito" o escluso; rileva la concreta struttura della clausola e l'effettiva estinzione del debito nei termini pattuiti.
• Distinzione tra requisito e abuso: l'accertamento che il percettore non sia beneficiario effettivo esclude il beneficio senza necessità di ricorrere alle norme antiabuso; l'amministrazione deve invece provare l'abuso tecnico, se lo invoca.
• Rimedio processuale: in caso di giudizio di merito carente sulla verifica sostanziale, la Cassazione annulla e rinvia per nuovi accertamenti; in sede di ricorso per cassazione occorre rispettare il principio di autosufficienza documentale e di specificità delle censure.