Sentenza del 25/03/2015 n. 5976 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava l’accertamento relativo a IVA, IRAP e IRPEF, contestando la deducibilità di vari costi d’impresa. In Cassazione ha formulato sei motivi: denunciava che la CTR avesse deciso oltre i limiti dell’appello dell’Ufficio, sia sulle spese di assistenza legale sia sul risarcimento; censurava la motivazione e la valutazione dell’inerenza delle spese per mezzi meccanici e altre spese; sosteneva infine che l’intero risarcimento di 150.000.000 di lire, pagato in base alla transazione del 25 agosto 1999 per danni maturati tra il 1989 e il 1999, fosse deducibile nell’anno 1999, quando l’obbligazione era divenuta certa e determinabile.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero per difetto di legittimazione passiva. Ha ritenuto sanata la nullità della notifica all’Agenzia delle Entrate, poiché la notifica del controricorso ha raggiunto lo scopo e instaurato regolarmente il contraddittorio. Ha accolto il secondo motivo nella parte relativa alle spese legali: la CTR non poteva negarne la deduzione, perché la decisione di primo grado su quel punto non era stata impugnata dall’Ufficio ed era quindi coperta da giudicato interno. Ha accolto il quarto motivo sul risarcimento: la somma pagata in esecuzione della transazione del 25 agosto 1999 era deducibile per intero nel 1999, quale sopravvenienza passiva, e non doveva essere ripartita per quote tra gli anni in cui si erano prodotti i danni. Il primo e il terzo motivo sono stati dichiarati inammissibili; la censura del secondo motivo relativa al risarcimento è stata dichiarata inammissibile per difetto d’interesse; il quinto e il sesto motivo sono rimasti assorbiti. La sentenza della CTR del Lazio del 20 marzo 2007 è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la Corte ha deciso nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo limitatamente alla deducibilità integrale del risarcimento nel 1999. Spese dell’intero giudizio compensate.

Norme richiamate

• Art. 156, comma 3, c.p.c.

  il vizio di nullità della notifica del ricorso alla Agenzia delle Entrate, eseguita - anzichè presso la sede legale dell'ente pubblico - erroneamente presso l'Avvocatura Generale dello Stato (non essendo stato assistito dalla difesa erariale l'ente pubblico nei precedenti gradi di merito), deve intendersi sanato con effetto "ex tunc" - per raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156 c.p.c. , comma 3 - dalla notifica del controricorso, risultando in conseguenza regolarmente instaurato il contraddittorio.

  La notifica nulla può essere sanata con effetto retroattivo quando l’atto successivo dimostra che essa ha comunque raggiunto il proprio scopo, consentendo la regolare instaurazione del contraddittorio.

• Art. 112 c.p.c.

  La sentenza di appello va dunque cassata in "parte qua" (in relazione alla censura indicata sopra alla lett. a; inammissibile invece la censura indicata alla lett. b), avendo pronunciato i Giudici territoriali su questione non devoluta alla loro cognizione e coperta da giudicato interno per omessa impugnazione, con conseguente assorbimento del primo motivo limitatamente alla censura rivolta alla statuizione cassata.

  Il giudice d’appello non può decidere su una questione non devolutagli dall’impugnazione. La statuizione di primo grado non specificamente impugnata passa in giudicato interno e non può essere rimessa in discussione in appello.

• Art. 366-bis c.p.c.

  L'onere della formulazione del "quesito di diritto" a conclusione di ciascun motivo del ricorso per cassazione con il quale si denuncino i vizi di violazione di legge di cui all'art. 360 c.p.c. , comma 1, nn. 1 - 4), nonchè l'analogo onere di formulazione del "momento di sintesi" a conclusione del motivo di ricorso con il quale si denunciano vizi motivazionali della sentenza impugnata ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 5) ("chiara indicazione del fatto controverso in relazione al quale la motivazione si assume omessa o contraddittoria, ovvero le ragioni per le quali la dedotta insufficienza della motivazione la rende inidonea a giustificare la decisione"), sono prescritti a pena di inammissibilità dall'art. 366 bis c.p.c.

  Per i ricorsi soggetti alla disciplina temporale dell’art. 366-bis c.p.c., la mancanza del quesito di diritto o del momento di sintesi richiesto comporta l’inammissibilità del motivo, anche se la censura è illustrata nel corpo del ricorso.

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  La critica rivolta alla CTR concerne la "sufficienza probatoria" della inerenza desunta dai documenti esibiti nel corso della verifica fiscale, e quindi un errore incidente sulla ricostruzione e valutazione di fatti dimostrati in giudizio, che avrebbe dovuto essere censurato con riferimento al vizio logico di motivazione ex art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 5, per altro verso la asserzione di sufficienza probatoria, in difetto di trascrizione del contenuto dei beni e servizi descritti nelle fatture ed in difetto di specificazione dei mezzi industriali utilizzati nella impresa, non consente in ogni caso al Collegio -cui non è consentito l'accesso diretto agli atti del giudizio di merito- di verificare in limine la rispondenza della censura ai documenti prodotti nei precedenti gradi del giudizio, determinando la inammissibilità del motivo.

  Chi denuncia in Cassazione un errore nella valutazione documentale deve indicare e riportare gli elementi necessari a identificare e verificare i documenti rilevanti; non può limitarsi ad affermare che essi dimostrano il fatto, poiché la Corte non accede direttamente agli atti di merito.

• Art. 75, comma 1, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  La questione controversa si incentra sulla esistenza dei presupposti legali di "esistenza e determinabilità" del componente negativo di reddito, come definiti nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, comma 1, (nel testo modificato dal D.P.R. n. 695 del 1996, art. 5, applicabile ratione temporis: "I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni").

  Un componente negativo concorre al reddito nell’esercizio in cui divengono certe la sua esistenza e determinabile in modo obiettivo la sua entità. Una passività risarcitoria litigiosa, incerta nell’an o non determinabile nel quantum, non è deducibile per il solo fatto che la lite sia iniziata; quando è definita e pagata, la spesa può rilevare nell’esercizio in cui tali condizioni si realizzano.

• Art. 73, comma 4, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  le norme tributarie consentono la deduzione dal reddito d'impresa esclusivamente delle somme accantonate nei "fondi del passivo" espressamente disciplinati dalle disposizioni del Titolo 1, Capo 6, del D.P.R. n. 917 del 1986 TUIR (cfr. art. 73, comma 4, TUIR, nel testo vigente al tempo: "non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo").

  Gli accantonamenti sono deducibili fiscalmente soltanto quando siano espressamente ammessi dalle norme tributarie. La stima contabile di un rischio risarcitorio non rende di per sé deducibile l’importo accantonato.

• Art. 66, comma 2, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  si considerano, infatti sopravvenienze passive, ai sensi dell'art. 66 comma 2 - vecchio - TUIR "...il sostenimento di spese, perdite ed oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi...", e non vi è dubbio che, nella specie, il costo del risarcimento danni sia stato sopportato dal Q. a fronte dei ricavi conseguiti dalla abusiva estrazione di materiale lapideo dal fondo altrui, che hanno concorso a formare il reddito imponibile negli esercizi precedenti all'anno d'imposta 1999.

  La spesa sostenuta a fronte di ricavi già tassati in esercizi precedenti può configurare una sopravvenienza passiva. Nel caso deciso, il risarcimento pagato nel 1999 per l’estrazione abusiva di materiale negli anni precedenti era deducibile integralmente nell’esercizio del pagamento.

Massime di principio

• Se una questione decisa in primo grado non è specificamente impugnata, la statuizione passa in giudicato interno: il giudice d’appello non può modificarla d’ufficio né pronunciarsi su un punto estraneo ai motivi d’impugnazione.
• Una pretesa risarcitoria oggetto di lite non è deducibile per quote dalla sola data di avvio del giudizio o in base al periodo in cui si sono verificati i fatti dannosi: occorre che l’obbligazione sia certa e l’importo obiettivamente determinabile.
• Quando il risarcimento viene definito e pagato a fronte di ricavi che hanno concorso al reddito in precedenti esercizi, può costituire una sopravvenienza passiva deducibile nell’esercizio in cui la passività diviene certa e la spesa è sostenuta, se ricorrono i presupposti accertati nel caso concreto.
• L’eventuale necessità civilistico-contabile di stimare e accantonare un rischio non comporta automaticamente la sua deducibilità fiscale: gli accantonamenti sono deducibili solo nei casi ammessi dalla legge tributaria.
• Nel ricorso per Cassazione i motivi devono rispettare gli oneri processuali applicabili ratione temporis e indicare con precisione i documenti su cui si fondano; la loro mera menzione o una generica affermazione del loro valore probatorio può determinare l’inammissibilità.