Sentenza del 24/11/2016 n. 24015 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 1998, l’Agenzia aveva emesso avvisi di accertamento per IVA e IRAP a carico della società e per IRPEF a carico dei soci, sulla base di verifiche della Guardia di finanza. Venivano contestate rimanenze non suddivise in categorie omogenee e la mancata conservazione delle relative distinte, con conseguente omessa registrazione di corrispettivi, nonché la deduzione di costi non documentati per canoni di locazione e merci acquistate. La Commissione tributaria provinciale di Nuoro aveva respinto i ricorsi dei contribuenti; la Commissione tributaria regionale della Sardegna aveva invece accolto gli appelli e annullato gli avvisi. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione deducendo: 1) violazione degli artt. 39 e 15 del D.P.R. n. 600/1973, perché la mancata tenuta delle distinte delle rimanenze può giustificare l’accertamento induttivo; 2) insufficiente motivazione sulla valutazione delle metodiche di ricostruzione dei maggiori ricavi, poiché la CTR aveva aderito alle contestazioni dei contribuenti senza esporne il contenuto né le ragioni della condivisione.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi, rilevando che, nelle controversie relative all’accertamento dei redditi di una società di persone e dei soci, ricorre normalmente un litisconsorzio necessario originario. Ha tuttavia deciso nel merito dei ricorsi riuniti, senza annullare i giudizi precedenti, perché sussistevano i presupposti individuati dalla giurisprudenza: consapevolezza delle parti, identità della causa petendi e delle difese, simultanea trattazione e sostanziale identità delle decisioni. Ha accolto entrambi i motivi dell’Agenzia: la violazione delle regole sulle rimanenze può rendere inattendibili le scritture e legittimare l’accertamento induttivo; inoltre, la CTR aveva motivato in modo insufficiente, richiamando le censure dei contribuenti senza illustrarle né spiegare perché fossero fondate. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, in diversa composizione, perché applichi il principio di diritto, valuti gli elementi istruttori e motivi adeguatamente; al giudice di rinvio è stata rimessa anche la decisione sulle spese di Cassazione. Non è quindi stata definitivamente accertata la debenza delle imposte né disposto un importo da pagare.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 15, comma 2

  In stretta aderenza alla sua "ratio" volta a prevenire occultamenti di ricavi, in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l'ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito.

  La mancata disponibilità delle distinte analitiche delle rimanenze, quando impedisce di verificare la composizione e l’ubicazione dei beni inventariati, può consentire all’ufficio di ricostruire induttivamente i ricavi, anche applicando una percentuale di ricarico.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39

  L'omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, infatti, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell'inventario, rifluisce indubbiamente sulla possibilità per gli accertatoci di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio e determina perciò quella "inattendibilità complessiva delle scritture contabili" che è presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell'accertamento.

  L’accertamento induttivo è legittimato quando l’omissione delle scritture di magazzino compromette l’analisi dell’inventario e rende complessivamente inattendibile la contabilità; non si tratta, in tale situazione, di una mera irregolarità formale.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  Come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità, la carenza nell'impianto motivazionale della sentenza di alcuno dei momenti logici necessari configura un "vulnus" al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati, ai sensi dell'art. 111 Cost., comma 6.

  Il giudice deve rendere comprensibile l’iter logico-giuridico della decisione; la mera adesione a una tesi di parte, senza esporne almeno sinteticamente il contenuto e le ragioni della condivisione, non soddisfa l’obbligo di motivazione.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nel testo applicabile ratione temporis

  Ciò posto, non può tuttavia essere considerata "motivazione" la mera adesione acritica da parte del giudice all'atto di parte, in particolare quando, come nel caso di specie, la tesi seguita dall'atto di parte non sia nemmeno enunciata nel provvedimento, dovendo il giudice fornire, anche sinteticamente, le ragioni per le quali la tesi è, sussistendo in caso contrario la nullità della sentenza per carenza di motivazione.

  La motivazione per relationem non è di per sé invalida, ma il rinvio deve consentire di individuare con chiarezza le ragioni della decisione. L’adesione acritica a un atto di parte, senza riportarne la tesi e senza spiegare perché sia condivisa, integra il vizio di motivazione deducibile nei limiti della disciplina applicabile.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La carenza nell'impianto motivazionale della sentenza di alcuno dei momenti logici necessari configura un "vulnus" al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati, ai sensi dell'art. 111 Cost., comma 6, vizio che può spaziare, secondo la gravità, dall'insufficienza logica ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b, convertito in L. n. 134 del 2012), fino alla totale difformità della sentenza dal modello legale per assenza dell'indicato requisito essenziale, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1.

  Se la motivazione è talmente carente da mancare del requisito essenziale richiesto per la sentenza, il vizio può determinare la nullità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., in relazione all’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; una motivazione solo insufficiente ricade invece nel vizio motivazionale previsto dalla disciplina applicabile.

• Art. 118, comma 1, disposizioni di attuazione del c.p.c.

  La carenza nell'impianto motivazionale della sentenza di alcuno dei momenti logici necessari configura un "vulnus" al principio generale secondo cui tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati, ai sensi dell'art. 111 Cost., comma 6, vizio che può spaziare, secondo la gravità, dall'insufficienza logica ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo anteriore alle modifiche apportate dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b, convertito in L. n. 134 del 2012), fino alla totale difformità della sentenza dal modello legale per assenza dell'indicato requisito essenziale, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1.

  La disposizione è richiamata insieme all’art. 132 c.p.c. quale parametro del requisito legale di motivazione: l’assenza di ragioni riconoscibili può comportare la nullità della sentenza.

Massime di principio

• Per imprese soggette agli obblighi di inventario, indicare le rimanenze per categorie omogenee senza conservare le distinte che ne documentano composizione e ubicazione può compromettere l’attendibilità complessiva della contabilità e legittimare un accertamento induttivo. La conseguenza non è automatica in ogni caso: occorre che l’omissione incida sulla possibilità di verificare l’inventario e ricostruire i ricavi.
• La ricostruzione induttiva dei ricavi può basarsi su una percentuale di ricarico applicata ai prezzi di acquisto, ma la sua concreta attendibilità e il suo fondamento devono essere valutati sulla base degli elementi istruttori.
• Una sentenza può motivare per relationem, ma deve rendere riconoscibili le ragioni accolte. Il giudice non può limitarsi a dire che una procedura non è corretta perché lo hanno sostenuto i contribuenti: deve almeno sintetizzare le censure e spiegare perché le ritiene fondate.
• Quando un accertamento riguarda una società di persone e i redditi imputati ai soci in proporzione alle quote, le controversie sono normalmente inscindibili e richiedono la partecipazione della società e di tutti i soci, salvo questioni personali. La riunione in Cassazione di giudizi separati può evitare la nullità solo quando ricorrano congiuntamente i presupposti indicati dalla decisione, tra cui identità delle questioni e delle difese, trattazione simultanea nei gradi di merito e decisioni sostanzialmente identiche.