Sentenza del 28/11/2018 n. 30769 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Centrale che aveva escluso il recupero a tassazione di Lire 126.053.896, relativo alla mancata imputazione a conto economico di un incremento del capitale netto derivante dalla rettifica della voce di bilancio "clienti c/ procura". Secondo l'Amministrazione, tale operazione non costituiva una mera eliminazione di attività o passività fittizie, sanabile ai sensi dell'art. 15, comma 9, del D.L. n. 429 del 1982, ma l'iscrizione in bilancio di attività precedentemente omesse, soggetta alla disciplina del comma 10. L'Agenzia deduceva inoltre che, essendo pacifico l'aumento del capitale netto dichiarato dal contribuente, spettasse a quest'ultimo dimostrare che l'incremento derivasse da ricavi già dichiarati o che la stessa dichiarazione fosse erronea.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la controversia riguardasse principalmente la qualificazione giuridica dell'operazione contabile e non la prova dell'esistenza dei fatti, già riconosciuti dal contribuente. La Corte ha inoltre affermato che, a fronte dell'incremento del capitale netto non riportato nel conto economico, gravava sul contribuente l'onere di dimostrare la provenienza lecita e già dichiarata dei ricavi oppure l'erroneità della propria rappresentazione contabile. Il terzo motivo è stato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata e la Corte ha deciso direttamente nel merito, rigettando il ricorso originario del contribuente limitatamente alla ripresa a tassazione di Lire 126.053.896. Il contribuente è stato condannato a rimborsare all'Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 3.500,00 oltre spese prenotate a debito; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• D.L. n. 429 del 1982, art. 15, comma 9, convertito nella L. n. 516 del 1982

  I soggetti indicati nel sesto comma che hanno presentato dichiarazioni integrative, anche per definizione automatica, possono procedere alla regolarizzazione delle scritture contabili (...) eliminando le attività o le passività fittizie, inesistenti o indicate per valori superiori a quelli effettivi. L'iscrizione di dette variazioni non comporta emergenza di componenti attivi o passivi ai fini della determinazione del reddito d'impresa.

  La disposizione riguarda la mera regolarizzazione contabile mediante eliminazione di attività o passività fittizie, inesistenti o sovrastimate. Non si applica, secondo la Corte, quando l'operazione rappresenta invece l'iscrizione di attività precedentemente omesse.

• D.L. n. 429 del 1982, art. 15, comma 10, convertito nella L. n. 516 del 1982

  Per i soggetti che si sono avvalsi delle disposizioni di cui agli artt. 16 e 19, le disposizioni del precedente comma si applicano altresì per l'iscrizione in bilancio di attività in precedenza omesse, ma in tal caso il valore iscritto concorre alla formazione del reddito d'impresa nella misura del venti per cento.

  L'iscrizione in bilancio di attività precedentemente omesse ha un trattamento fiscale distinto dalla semplice eliminazione di poste fittizie: il valore iscritto concorre alla formazione del reddito nella misura prevista dalla norma.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte applica il principio dell'onere della prova ritenendo che, una volta riconosciuto dal contribuente l'incremento del capitale netto, spettasse a quest'ultimo dimostrare che l'incremento derivasse da ricavi già dichiarati o che la dichiarazione contabile fosse erronea.

• Artt. 2727, 2728 e 2729 c.c.

  Le disposizioni sono state richiamate dall'Agenzia in relazione all'uso di presunzioni e alla valutazione probatoria, ma la decisione si fonda soprattutto sulla rilevanza del riconoscimento del contribuente e sulla conseguente distribuzione dell'onere probatorio.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  La Corte ha deciso direttamente nel merito, senza rinvio, poiché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto e la controversia era circoscritta alla ripresa fiscale dell'importo contestato.

Massime di principio

• Quando il contribuente riconosce nei propri atti l'esistenza di un'operazione contabile o di un incremento patrimoniale, la controversia può riguardare principalmente la qualificazione giuridica del fatto, senza che l'Amministrazione debba fornire una prova ulteriore dell'operazione già ammessa.
• La distinzione tra eliminazione di attività o passività fittizie e iscrizione di attività precedentemente omesse è determinante: la prima può rientrare in una disciplina di regolarizzazione contabile, mentre la seconda può generare materia imponibile secondo la normativa applicabile.
• Un incremento del capitale netto non transitato dal conto economico costituisce un elemento rilevante ai fini dell'accertamento. Se il contribuente sostiene che esso derivi da ricavi già dichiarati o da una rettifica meramente contabile, deve fornire una spiegazione documentata e coerente.
• Il contribuente che intende invocare una sanatoria fiscale deve dimostrare che l'operazione concreta rientra esattamente nei presupposti della norma agevolativa; non è sufficiente qualificare genericamente la rettifica come regolarizzazione contabile.
• La consulenza tecnica d'ufficio non sostituisce la prova dei fatti e serve principalmente ad assistere il giudice nella valutazione di elementi già acquisiti o nella soluzione di questioni tecniche.