Sentenza n. 5547/2026 - Consiglio Di Stato, Sezione 6

Esito

La controversia

Un dottore commercialista aveva chiesto nel 2019 l’iscrizione, con decorrenza dal 2017, nell’elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità. L’Agenzia delle entrate gli aveva comunicato l’iscrizione con decorrenza dal 18 marzo 2019. Successivamente il professionista era stato sospeso e cancellato dall’elenco per autonome ragioni, connesse a una propria esposizione debitoria. Dopo che una società cliente aveva ricevuto atti di recupero per indebita compensazione di crediti IVA relativi a periodi anteriori al 18 marzo 2019, il professionista aveva impugnato gli atti e dedotto che la comunicazione del 5 aprile 2019 dovesse essere interpretata come accoglimento della domanda di iscrizione retroattiva per gli anni 2017, 2018 e 2019. Aveva inoltre sostenuto che la successiva nota dell’Agenzia, con cui era stata ribadita la decorrenza dal 18 marzo 2019, costituisse un tardivo diniego o un riesame lesivo dell’affidamento, adottato senza comunicazione di avvio, contraddittorio e preavviso di rigetto, con motivazione insufficiente e carente istruttoria. In appello ha dedotto errori di giudizio, travisamento, contraddittorietà e illogicità della sentenza, violazione dei principi di legittimo affidamento, buona fede, leale collaborazione e prevalenza della sostanza sulla forma, prescrizione o decadenza del potere amministrativo, violazione degli artt. 2, 3, 7, 10-bis e 21-octies l. 241/1990 e degli artt. 21 e 25 d.m. 164/1999. Ha inoltre contestato la decisione del TAR sulla decorrenza dell’iscrizione e sulla sospensione e cancellazione dall’elenco. Il Ministero ha eccepito il proprio difetto di legittimazione passiva. L’appellante non ha invece censurato lo specifico capo relativo al difetto di giurisdizione del giudice amministrativo sugli atti di recupero tributario.

La decisione

Il Consiglio di Stato ha accolto l’eccezione di difetto di legittimazione passiva del Ministero dell’economia e delle finanze, ritenendo che, dopo il trasferimento alle agenzie fiscali dei rapporti giuridici, dei poteri e delle competenze ministeriali, l’unico soggetto passivamente legittimato per gli atti adottati dall’Agenzia delle entrate sia l’Agenzia stessa. Ha rilevato che il capo della sentenza di primo grado relativo al difetto di giurisdizione sugli atti di recupero tributario non era stato specificamente impugnato ed era quindi passato in giudicato. Nel merito ha respinto l’appello. La comunicazione del 5 aprile 2019, con l’espressione iscrizione “a decorrere dal 18 marzo 2019”, era inequivoca e comportava il diniego dell’iscrizione per il periodo precedente, pur compreso nella domanda del professionista. Tale esito era coerente con l’art. 21 d.m. 164/1999, che configura la comunicazione ai fini dell’iscrizione come preventiva rispetto all’esercizio della facoltà di rilasciare il visto. Il professionista avrebbe dovuto impugnare tempestivamente la comunicazione del 2019; la mancata impugnazione ha consolidato il diniego dell’iscrizione retroattiva. La nota del 15 marzo 2024 non costituiva un nuovo diniego, un riesame o un atto di autotutela, ma una mera conferma della precedente comunicazione. Non sussisteva pertanto alcuna violazione delle garanzie procedimentali proprie dell’autotutela né alcuna lesione del legittimo affidamento. Le vicende successive di sospensione e cancellazione erano irrilevanti, perché fondate su ragioni diverse e incapaci di incidere sulla decorrenza dell’iscrizione già stabilita nel 2019. Non era ravvisabile un affidamento meritevole di tutela, poiché i visti erano stati apposti prima del 18 marzo 2019, quando il professionista conosceva la propria mancata iscrizione e aveva chiesto la retroattività proprio per regolarizzare la posizione. Le censure procedimentali avrebbero dovuto essere dedotte contro la comunicazione del 2019 e non potevano essere riproposte tardivamente contro la nota meramente confermativa del 2024. L’appello è stato respinto, con condanna dell’appellante al pagamento di 3.500 euro, oltre accessori, in favore delle amministrazioni in solido.

Norme richiamate

• art. 57, comma 1, d.lgs. 300/1999

  tutti i “rapporti giuridici”, i “poteri” e le “competenze” facenti capo al Ministero dell'Economia e delle Finanze

  Il trasferimento alle agenzie fiscali dei rapporti giuridici, dei poteri e delle competenze ministeriali comporta che, per gli atti adottati dall’Agenzia delle entrate, quest’ultima sia l’unico soggetto passivamente legittimato.

• art. 21 d.m. 164/1999

  Per l’esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità o l’asseverazione, i professionisti comunicano preventivamente all’Agenzia delle entrate

  L’iscrizione nell’elenco dei professionisti abilitati al rilascio del visto deve precedere l’esercizio della relativa facoltà; la disposizione è incompatibile con un’iscrizione retroattiva rispetto ai visti già apposti.

• art. 25 d.m. 164/1999

  La disposizione è richiamata dall’appellante in relazione alla sospensione e cancellazione dall’elenco, ma il giudice non ne trae una specifica interpretazione decisiva.

• art. 2 l. 241/1990

  Le censure sulla mancata conclusione del procedimento relativo all’iscrizione retroattiva sono infondate, poiché tale domanda era già stata respinta con la comunicazione del 5 aprile 2019.

• art. 7 l. 241/1990

  La mancata comunicazione di avvio del procedimento non rileva rispetto alla nota del 2024, che non ha avviato un nuovo procedimento né disposto un riesame, ma ha confermato la precedente determinazione.

• art. 10-bis l. 241/1990

  Le contestazioni relative alla mancata comunicazione dei motivi ostativi avrebbero dovuto essere proposte contro la comunicazione del 5 aprile 2019, con la quale l’iscrizione retroattiva era già stata negata.

• art. 2 d.lgs. 546/1992

  Gli atti di recupero tributario appartengono alla giurisdizione tributaria; il relativo capo della sentenza di primo grado, non specificamente appellato, è passato in giudicato.

Massime di principio

• Una comunicazione amministrativa che riconosca l’iscrizione o l’abilitazione “a decorrere” da una determinata data, quando la domanda chieda anche un periodo anteriore, deve essere interpretata come accoglimento limitato alla decorrenza indicata e come diniego implicito per il periodo precedente, se il contenuto dell’atto è inequivoco.
• Quando l’amministrazione comunica in modo chiaro il diniego di una parte della domanda, il destinatario deve impugnare tempestivamente tale atto; la mancata impugnazione consolida il diniego e impedisce di contestarlo successivamente mediante l’impugnazione di una nota meramente confermativa.
• La nota con cui l’amministrazione ribadisce, nel corso di un giudizio, il contenuto e gli effetti di un precedente provvedimento non costituisce un nuovo provvedimento, né un atto di riesame o di autotutela, quando non introduce una nuova valutazione o una diversa determinazione.
• Il principio del legittimo affidamento non tutela la condotta del privato che abbia operato in contrasto con un atto amministrativo inequivoco e con la propria consapevolezza dell’assenza del titolo abilitativo, soprattutto quando la richiesta successiva di efficacia retroattiva sia stata presentata proprio per regolarizzare la posizione pregressa.
• Le garanzie partecipative e il preavviso di rigetto devono essere contestati in relazione all’atto che ha originariamente definito negativamente la domanda; non possono essere fatti valere tardivamente contro un successivo atto meramente confermativo.
• Per gli atti adottati dalle agenzie fiscali nell’esercizio delle competenze loro trasferite dal Ministero dell’economia e delle finanze, l’Agenzia fiscale è l’unico soggetto passivamente legittimato nel giudizio amministrativo.

Come è indicizzato