Sentenza del 12/05/2021 n. 12502 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Rimborso dell'IVA versata in eccesso per l'anno 2006 in relazione ad acquisti di immobili ad uso abitativo effettuati tra il 1 gennaio e il 4 luglio 2006, dopo la modifica del regime fiscale degli immobili abitativi operata dal D.L. n. 223/2006: la contribuente contestava l'applicazione da parte dell'Ufficio del meccanismo del pro-rata e la mancata concessione del rimborso, sostenendo che la transizione da imponibilità a non imponibilità non poteva incidere sul diritto alla detrazione per gli acquisti effettuati nel periodo transitorio e invocando i principi di neutralità dell'IVA e di legittimo affidamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo che la deroga alla rettifica della detrazione prevista dall'art. 35, comma 9, del D.L. n. 223/2006 si applica anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 (quindi comprende gli acquisti svolti tra il 1 gennaio e il 4 luglio 2006) per immobili "diversi da quelli strumentali" non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. La Corte ha inoltre stabilito che la CTR ha errato nel ritenere indeterminata la domanda di rimborso non tenendo conto del corretto computo ai fini del pro-rata. Ha cassato la sentenza di merito e rinviato la causa alla CTR competente in diversa composizione, demandando al giudice del rinvio anche l'accertamento dei requisiti di fatto relativi alla natura degli immobili (che non siano suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni) e la determinazione del rimborso secondo il principio affermato.

Norme richiamate

• D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 9

  In sede di prima applicazione delle disposizioni di cui al comma 8 in relazione al mutato regime disposto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, nn. 8) e 8-bis), non si effettua la rettifica della detrazione dell'imposta prevista dal citato decreto n. 633 del 1972, art. 19-bis2 limitatamente ai fabbricati diversi da quelli strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, posseduti alla data del 4 luglio 2006

  La Corte interpreta la disposizione transitoria come applicabile anche agli acquisti effettuati anteriormente al 4 luglio 2006 (quindi include il periodo 1/1/2006-4/7/2006) e non soltanto agli immobili posseduti al 31/12/2005; la norma esclude la rettifica ex art. 19-bis2 per quei fabbricati posseduti alla data del 4 luglio 2006.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 5

  Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'art. 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'art. 19-bis. Nel corso dell'anno la detrazione provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno.

  Stabilisce il meccanismo provvisorio del pro-rata per i soggetti che svolgono attività miste; la Corte chiarisce che questa norma riguarda situazioni di attività promiscua sin dall'origine e non sostituisce la disciplina di rettifica prevista dall'art. 19-bis2 in caso di sopravvenienze.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis (criteri di calcolo del pro-rata)

  Definisce il criterio del rapporto tra operazioni imponibili e la somma di operazioni imponibili ed esenti per determinare la percentuale di detrazione; norma recepisce la direttiva comunitaria e giustifica il metodo forfetario nazionale.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis2 (Rettifica della detrazione)

  1. La detrazione dell'imposta relativa ai beni non ammortizzabili ed ai servizi è rettificata... 2. Per i beni ammortizzabili, la rettifica... 3. Se mutamenti nel regime fiscale delle operazioni attive, nel regime di detrazione dell'imposta sugli acquisti o nell'attività comportano la detrazione dell'imposta in misura diversa da quella già operata, la rettifica è eseguita limitatamente ai beni ed ai servizi non ancora ceduti o non ancora utilizzati...

  Prevede la rettifica dell'IVA in caso di sopravvenienze (cambio di destinazione, mutamento del regime fiscale, ecc.); la Corte riconosce che il mutamento operato dal D.L. 223/2006 rientra tra gli eventi che giustificano la rettifica, salvo la deroga transitoria prevista dall'art. 35 comma 9.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva) / Direttiva 2006/112/CE

  La disciplina nazionale del pro-rata e della rettifica è conforme ai principi della direttiva (principio di neutralità dell'IVA e possibilità per gli Stati membri di adottare modalità derogatorie per il calcolo). La Corte richiama la giurisprudenza comunitaria che ammette interventi legislativi con efficacia immediata, salvo esigenze di tutela del legittimo affidamento e certezza del diritto.

• Dir. n. 2006/112/CE, art. 192

  Autoriza gli Stati membri ad adottare disposizioni per evitare che il passaggio da un regime all'altro crei vantaggi o svantaggi ingiustificati; utilizzata dalla Corte per argomentare che la deroga transitoria non può essere interpretata in modo da discriminare chi ha acquistato poco prima della data di riferimento.

Massime di principio

• La deroga transitoria prevista dal legislatore nazionale (es. art. 35, comma 9, D.L. 223/2006) si applica in favore dei soggetti che posseggono gli immobili alla data indicata (4 luglio 2006) e comprende anche gli acquisti effettuati anteriormente a tale data nello stesso anno; non va circoscritta automaticamente al solo periodo anteriore al 31/12/anno precedente.
• Quando interviene un mutamento del regime di detraibilità IVA (da imponibile a esente), in mancanza di una deroga transitoria il meccanismo di rettifica previsto dall'art. 19-bis2 del DPR 633/1972 è operativo e può comportare rettifiche anche con riguardo ad acquisti effettuati in epoca precedente, per garantire la neutralità dell'IVA.
• Per i soggetti che svolgono attività promiscue, nel corso dell'anno va applicato il pro-rata provvisorio (art. 19, comma 5) e poi il conguaglio annuale; tuttavia questo meccanismo non esclude l'applicazione della rettifica ex art. 19-bis2 in caso di sopravvenienze rilevanti.
• La domanda di rimborso deve essere formulata con sufficiente determinazione e calcoli coerenti col meccanismo del pro-rata; il contribuente deve computare correttamente l'ammontare delle operazioni imponibili ed esenti per determinare l'IVA detraibile e l'eventuale maggiore imposta versata.
• Nei contenziosi simili il giudice verificherà anche i requisiti di fatto richiesti dalla deroga (in particolare che i fabbricati non siano suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni) prima di concedere il beneficio transitorio.
• La tutela del legittimo affidamento e la certezza del diritto possono richiedere l'adozione di regimi transitori, ma tali regimi vanno interpretati coerentemente con la finalità di evitare svantaggi ingiustificati a chi ha compiuto atti economici immediatamente anteriori all'entrata in vigore della modifica normativa.