Cassazione Civile, Sentenza n. 22703/2023 del 26/07/2023

Esito

La controversia

La ricorrente chiedeva il rimborso della maggiore IRAP (anno 2008) contestando l'applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), n. 2), d.lgs. n. 446/1997 che esclude dalle deduzioni i soggetti "operanti in concessione e a tariffa". La questione centrale era la qualificazione del rapporto tra la società (ex Circumvesuviana) e la Regione Campania: se si trattasse di una concessione ope legis (con corrispettivo configurato come tariffa e trasferimento del rischio d'impresa) ovvero di un appalto/contratto di servizio con corrispettivo erogato dall'Amministrazione. Sono stati sollevati profili relativi alla natura del corrispettivo (tariffa vs corrispettivo sinallagmatico), all'incidenza di ricavi diversi dalla tariffa (canoni pubblicitari, proventi vari) e all'omessa valutazione del rischio economico e della metodologia di determinazione della tariffa da parte della Corte territoriale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati il quarto e il quinto motivo per insufficiente e generica motivazione della Corte territoriale riguardo alla qualificazione del rapporto e alla natura del corrispettivo/tariffa. Ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale e ha disposto il rinvio al giudice di merito in diversa composizione per un nuovo esame conforme ai principi richiamati, assorbendo gli altri motivi. Ha inoltre regolato le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2

  esclude dalle deduzioni ai fini IRAP le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori indicati

  L'esclusione si applica solo quando concorrono entrambi i requisiti: la natura concessoria del rapporto (traslazione del rischio operativo e corrispettivo costituito dal diritto di gestione) e la tariffa remunerativa regolamentata; la interpretazione è conforme alla valutazione della Commissione UE sulla neutralità della misura

• d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lett. a)

  individua i soggetti ai quali si applicano le deduzioni (società ed enti commerciali)

  Definisce il perimetro soggettivo; l'art. 3 non comprende le amministrazioni pubbliche nella lett. e-bis riferita alle PA, quindi la soggettività rileva insieme alla natura del rapporto per l'applicazione dell'esclusione

• d.lgs. 12 aprile 2006, n. 163, art. 30 (previgente codice appalti)

  definizione e disciplina della concessione di servizi

  Richiama i criteri per distinguere concessione e appalto: nella concessione il corrispettivo è il diritto di gestire il servizio o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione del rischio operativo da parte del concessionario

• Decisione Commissione Europea C(2007) n. 4133 del 12 ottobre 2007

  valutazione di compatibilità e neutralità dell'esclusione ai fini degli aiuti di Stato

  La Commissione ha ritenuto la misura neutrale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa quando le tariffe già tengono conto dei costi fiscali; la decisione guida l'interpretazione nazionale circa quando l'esclusione evita sovracompensazioni

• Direttiva 2014/23/UE, art. 5

  definizione di concessione di servizi

  Definisce la concessione di servizi come contratto a titolo oneroso in cui il corrispettivo consiste nel diritto di gestire i servizi o tale diritto accompagnato da un prezzo; utile per distinguere concessione da appalto

Massime di principio

• Per escludere le deduzioni IRAP ai sensi dell'art. 11 devono concorrere cumulativamente la natura concessoria del rapporto e l'esistenza di una tariffa remunerativa: entrambi gli elementi vanno accertati con motivazione specifica.
• La qualificazione come concessione implica trasferimento significativo del rischio operativo al gestore; se l'ente appaltante sopporta direttamente l'onere economico prevalente (corrispettivo erogato come contributo), si è più propriamente in presenza di un appalto.
• La natura del corrispettivo va valutata sul contenuto economico del contratto (diritto a sfruttare il servizio/riscuotere tariffa) e non solo sulla veste formale o sulla partecipazione pubblica dell'azionista.
• La 'tariffa' ai fini dell'esclusione è quella che è regolamentata e capace di generare profitto o che incorpora i costi fiscali (inclusa IRAP); la mera presenza di altre voci di ricavo non esclude la necessità di un'analisi puntuale delle fonti di finanziamento del servizio.
• Il giudice deve esaminare specifiche clausole contrattuali (meccanismi di determinazione del corrispettivo, ripartizione dei rischi, penali, premi, canoni, diritti di sfruttamento) e la concreta incidenza del rapporto costi/ricavi per stabilire se sussiste la traslazione del rischio.
• In caso di valutazione sommaria o apodittica da parte del giudice di merito, la sentenza può essere cassata e il procedimento rinviato per un esame più approfondito; la motivazione deve esplicitare i criteri usati per qualificare il rapporto.
• La valutazione della Commissione Europea sulla neutralità dell'esclusione è parametro interpretativo importante: se le tariffe sono state determinate tenendo conto dei costi fiscali, l'esclusione evita sovracompensazioni; viceversa l'applicazione dell'esclusione può essere selettiva e va giustificata.