Cassazione Civile, Ordinanza n. 09173/2023 del 03/04/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda quattro avvisi di accertamento emessi per gli anni d'imposta 2009, 2010, 2011 e 2012, con cui l'Amministrazione finanziaria ha contestato l'indetraibilità dell'IVA e l'applicazione di sanzioni, assumendo che le operazioni fatturate fossero soggettivamente inesistenti nell'ambito di una frode carosello. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto, ritenendosi che l'Ufficio avesse costruito la pretesa su presunzioni a cascata. In appello, però, la CTR ha riformato la decisione e ha ritenuto sufficiente il compendio probatorio risultante dal processo verbale di constatazione per dimostrare la frode e la partecipazione consapevole del contribuente. Nel ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto: 1) nullità della sentenza per mancanza di adeguata esposizione dei fatti e delle ragioni della decisione, nonché omessa pronuncia sulla richiesta di cumulo giuridico delle sanzioni ex art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997; 2) violazione di legge e vizio motivazionale per omesso esame di fatti decisivi relativi alle singole società/cartiere; 3) violazione delle regole sul riparto dell'onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e frode carosello; 4) ulteriore vizio motivazionale per omesso esame di fatti decisivi. L'Agenzia ha resistito con controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto solo in parte il primo motivo, limitatamente alla censura di omessa pronuncia sulla domanda di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni, rilevando che la CTR non si era espressa sul punto nonostante la questione fosse stata ritualmente riproposta. Ha invece respinto la doglianza di nullità della sentenza per carenza del minimo costituzionale di motivazione, ritenendo sufficiente, seppur sintetica, l'esposizione dei fatti e del processo. Ha dichiarato inammissibili il secondo e il quarto motivo perché, sotto la veste di violazione di legge e vizio motivazionale, miravano in realtà a una rivalutazione del materiale probatorio e risultavano comunque carenti nella specifica individuazione dei fatti storici asseritamente omessi. Ha inoltre rigettato il terzo motivo, affermando che la CTR aveva correttamente applicato i principi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti: l'Ufficio aveva assolto l'onere di provare la fittizietà dei fornitori e indici oggettivi della consapevolezza del contribuente, sicché gravava su quest'ultimo l'onere di dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile. La sentenza è stata quindi cassata in parte qua con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per il riesame della sola questione del cumulo giuridico delle sanzioni e per la liquidazione delle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  è la norma invocata per denunciare la nullità della sentenza per vizi processuali, ma la censura è stata accolta solo con riferimento all'omessa pronuncia sul cumulo giuridico delle sanzioni.

• artt. 36 e 61 d.P.R. n. 546/1992

  richiamati come parametri della motivazione della sentenza tributaria, il cui contenuto minimo è stato ritenuto nel caso di specie rispettato.

• artt. 112, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.

  invocati per lamentare omessa pronuncia e carenza di motivazione; la Corte ha escluso la nullità della sentenza per mancanza del minimo costituzionale, ma ha ravvisato omessa pronuncia sulla domanda di cumulo giuridico.

• artt. 24 e 111 Cost.

  richiamati a sostegno della censura di difetto di motivazione e di tutela del contraddittorio; la Corte non ha ravvisato la violazione sotto il profilo generale della motivazione, ma solo l'omessa decisione su una domanda specifica.

• art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997

  la Corte ha rilevato che la CTR non si era pronunciata sulla richiesta di applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni, questione ritualmente introdotta e riproposta.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma richiamata per le doglianze di violazione di legge; la Corte ha escluso che i motivi dedotti integrassero una vera violazione di legge quando tendevano a rimettere in discussione la ricostruzione dei fatti.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  invocato per omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha ribadito che l'omesso esame di singoli elementi istruttori non coincide con l'omesso esame di un fatto storico decisivo se quest'ultimo è stato comunque considerato.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati sul tema delle presunzioni; la Corte ha ribadito che gli indizi vanno valutati complessivamente e non atomisticamente.

• art. 2697 c.c.

  richiamato implicitamente nel principio sul riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti: all'Ufficio spetta provare fittizietà del fornitore e consapevolezza del cessionario, poi al contribuente la prova contraria della massima diligenza.

Massime di principio

• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti inserite in una frode carosello, l'Amministrazione finanziaria deve provare non solo la fittizietà del soggetto emittente o fornitore, ma anche, con elementi oggettivi e specifici, la consapevolezza o conoscibilità da parte del cessionario della partecipazione all'evasione; solo dopo tale prova grava sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile.
• La valutazione degli indizi ai fini della pretesa fiscale deve essere compiuta in modo complessivo e non atomistico: la gravità, precisione e concordanza si desumono dall'esame congiunto degli elementi, che si rafforzano vicendevolmente nel quadro probatorio unitario.
• Nel giudizio di legittimità, la censura di violazione di legge non può essere utilizzata per rimettere in discussione l'accertamento in fatto compiuto dal giudice di merito; quando la doglianza mira in realtà a una diversa lettura delle prove, essa è inammissibile o comunque non attinente al vizio denunciato.
• L'omesso esame di singoli elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante è stato comunque preso in considerazione dal giudice di merito.
• La sentenza tributaria non è nulla per difetto di motivazione quando consente, sia pure sinteticamente, di ricostruire fatti, svolgimento del processo e ragioni della decisione; tuttavia, l'omessa pronuncia su una domanda o eccezione ritualmente proposta integra vizio denunciabile in cassazione.

Come è indicizzato