Sentenza del 14/05/2023 n. 13294 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta fissa di registro relativo a un atto di liberalità in cui il donante trasferiva la nuda proprietà alle figlie riservandosi l'usufrutto e prevedendo che, dopo la sua morte, l'usufrutto sarebbe spettato al coniuge. L'Agenzia aveva qualificato l'atto come composto da due distinti negozi di donazione (1. trasferimento della nuda proprietà; 2. donazione dell'usufrutto al coniuge soggetta a condizione sospensiva della premorienza), con conseguente assoggettamento a tassa fissa di registro della donazione dell'usufrutto. La contribuente sosteneva trattarsi di mera aspettativa non imponibile o, in alternativa, che la donazione postuma non superava la franchigia prevista per le imposte sulle successioni e donazioni e richiamava la circolare n.44/E/2011.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassando la sentenza della Commissione regionale e decidendo nel merito. La Corte ha ritenuto che l'atto dia luogo a due distinti negozi di donazione: (i) la donazione immediata della nuda proprietà; (ii) la donazione dell'usufrutto in favore di un terzo, soggetta a condizione sospensiva (la premorienza del donante). Ha richiamato la giurisprudenza consolidata secondo cui la donazione dell'usufrutto a favore di un terzo costituisce atto autonomo e, se accettato, è soggetto all'imposizione (tassa fissa di registro). Ne consegue il rigetto del ricorso introduttivo della contribuente. La controricorrente è stata condannata alle spese di Cassazione; le spese dei gradi di merito sono state compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  art. 20, art. 21, art. 25, art. 27 (richiamati nel testo e per il regime dell'imposta di registro)

  Gli artt. richiamati disciplinano la registrazione e la tassazione degli atti tra i quali sono ricomprese le donazioni; la Corte ha ritenuto che il rinvio disposto dalle norme sui tributi consente di assoggettare a tassa fissa di registro l'atto di donazione dell'usufrutto quando questo costituisce negozio autonomo.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  art. 55 e art. 56 (secondo comma), art. 60

  La normativa sulle imposte sulle successioni e donazioni, e i richiami ivi previsti, sono stati interpretati dalla Corte in combinato disposto con le norme del d.P.R. n.131/1986 per affermare la autonomia dei due negozi di liberalità e la consequente possibilità di tassazione separata delle stesse.

• Codice civile

  Consente al soggetto costituente di riservarsi l'usufrutto e di prevedere la devoluzione dell'usufrutto a favore di un terzo; la Corte ha evidenziato che tale istituto, quando rivolto a un terzo con accettazione, dà luogo a un atto di donazione distinto rispetto alla cessione della nuda proprietà.

• Circolare Agenzia delle entrate n. 44/E del 2011

  citata dalla controricorrente

  La contribuente ha richiamato la circolare per sostenere l'assenza di tassazione registro per atti di donazione; la Corte tuttavia ha ritenuto prevalente la qualificazione giuridica dell'atto come due donazioni distinte, con conseguente imponibilità dell'atto di donazione dell'usufrutto.

Massime di principio

• La donazione della nuda proprietà con riserva di usufrutto in favore del donante e, dopo la sua morte, in favore di un terzo dà luogo a due negozi distinti: trasferimento immediato della nuda proprietà e donazione separata dell'usufrutto a favore del terzo.
• La donazione dell'usufrutto a favore di un terzo è autonoma e, se accettata nella forma richiesta (atto pubblico), è suscettibile di imposizione separata (tassa fissa di registro).
• Se la donazione dell'usufrutto rimane una mera aspettativa (assenza di accettazione valida prima della morte del donante o destinatario non determinato), non si realizza il negozio traslativo; ma se l'accettazione è contenuta nell'atto, il negozio è perfezionato e imponibile.
• La qualificazione formale e temporale dell'accettazione (accettazione ante mortem nella forma richiesta) è cruciale per stabilire se sussiste un atto di donazione autonomo e quindi imponibile.
• In situazioni simili è necessario valutare separatamente ciascuna disposizione di liberalità (nuda proprietà, usufrutto, ecc.), verificare forma e accettazione, e considerare franchigie e regimi fiscali alternativi, ma non si può automaticamente escludere l'imposizione di registro quando si tratta di una donazione autonoma.