Cassazione Civile, Sentenza n. 4650/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento IRAP relativo al 2008 con cui l'Ufficio, a seguito di PVC, aveva recuperato maggiore IRAP per la mancata contabilizzazione dei proventi finanziari (interessi) su un finanziamento intercompany con la controllata estera Anthony S.A.; l'Ufficio ha fondato la pretesa sui criteri di transfer pricing (art. 9, comma 3 TUIR e art. 110, comma 7 TUIR). Era già stato emesso un precedente avviso parziale basato sullo stesso PVC; la controversia verteva sia sulla legittimità procedurale del nuovo avviso (se fondato su fatti nuovi o solo su rielaborazione di elementi già noti) sia sulla questione sostanziale della applicabilità della disciplina del transfer pricing a finanziamenti infruttiferi tra società controllate estere.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto decisivo il profilo procedurale: il nuovo avviso, di natura integrativa, era fondato sugli stessi elementi di fatto (medesimo PVC) già conosciuti dall'Ufficio all'epoca del primo avviso e non su fatti o elementi sopravvenuti; ciò viola il principio della tendenziale unicità degli accertamenti e il diritto del contribuente a una difesa unitaria, rendendo l'atto nullo. Per tale motivo la Corte non è entrata nel merito della normativa sul transfer pricing (art. 9/110 TUIR e interpretazione autentica legge n.147/2013). Ricorso rigettato; nulla per le spese.

Norme richiamate

• TUIR, art. 9, comma 3

  Criterio del valore normale per il transfer pricing; norma invocata dall'Ufficio per ricalcolare i proventi finanziari in condizioni di libera concorrenza. La Corte non ha deciso la questione di merito sull'applicazione al caso concreto perché ha ritenuto invalido l'avviso per carenza di nuovi elementi.

• TUIR, art. 110, comma 7

  Previsione secondo cui i componenti reddituali devono essere determinati secondo le condizioni di libera concorrenza indipendentemente dalla pattuizione di un corrispettivo; richiamata dall'Ufficio per giustificare la ripresa IRAP. La Corte non ha statuito sul merito in forza della preclusione procedurale.

• Legge 27 dicembre 2013, n. 147, art. 1, commi 281-284

  Norma di interpretazione autentica che chiarisce l'applicabilità della disciplina del transfer pricing anche ai fini IRAP; citata dall'Agenzia per sostenere la legittimità dell'atto impositivo, ma la Corte non ha fatto dipendere la decisione da tale norma essendo prevalso il vizio procedurale.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis

  Disposizione sull'accertamento parziale: la Corte rileva che l'emissione di un avviso parziale non autorizza la reiterazione di un accertamento sul medesimo periodo e sugli stessi elementi senza l'indicazione di fatti o elementi nuovi.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Disciplina dell'accertamento integrativo: la Corte richiama l'obbligo che l'accertamento integrativo si fondi su nuovi elementi e che tali elementi siano specificamente indicati, pena la nullità.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 446, art. 11-bis e Legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 50, lett. g)

  Richiamate nella discussione normativa circa la portata dell'accertamento ai fini IRAP e delle modifiche normative intervenute; la Corte ha ritenuto comunque prevalente l'accertamento procedurale (mancanza di nuovi fatti) e non ha risolto il contrasto normativo di merito.

Massime di principio

• Un avviso integrativo successivo a un precedente avviso (anche parziale) sullo stesso periodo d'imposta non può fondarsi sui medesimi fatti/elementi già noti all'Amministrazione: deve poggiare su fatti o documenti nuovi o su elementi la cui conoscenza sia sopravvenuta.
• L'accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/1973) non consente di eludere il principio di unicità degli accertamenti: la mera rielaborazione di prove note non legittima un nuovo accertamento.
• L'atto integrativo deve indicare specificamente i nuovi elementi che giustificano la ripresa; la mancanza di tale indicazione comporta la nullità dell'atto per violazione del diritto alla difesa.
• Quando sussiste un vizio procedurale di questo tipo, il giudice può non entrare nel merito delle questioni sostanziali (es. applicazione della disciplina del transfer pricing), con conseguente rigetto del gravame dell'Amministrazione per motivi procedurali.
• Per l'Amministrazione: prima di emettere un nuovo avviso su un periodo già oggetto di accertamento, acquisire e indicare chiaramente elementi nuovi (documentali o di fatto) sopravvenuti che giustifichino la continuazione dell'azione accertatrice.
• Per il contribuente: impugnare l'avviso integrativo contestando l'assenza di nuovi elementi e invocando il diritto a una difesa unitaria; ciò costituisce una linea di difesa efficace anche prima di affrontare il merito fiscale (es. questioni di transfer pricing).