Sentenza del 17/06/2024 n. 16681 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti contestavano l’avviso di liquidazione relativo all’atto del 1° ottobre 2014, con cui avevano risolto per mutuo consenso due donazioni del 15 aprile 2004 e del 28 novembre 2005 aventi a oggetto la quota di un terzo di un fabbricato e di un terreno edificabile. L’Ufficio aveva riqualificato l’atto del 2014 come autonomo trasferimento gratuito della proprietà e applicato l’imposta proporzionale, anziché quella fissa già versata. I ricorrenti deducevano: l’errata interpretazione dell’atto e degli effetti della risoluzione; l’assenza di prestazioni patrimoniali derivanti dalla risoluzione ai sensi dell’art. 28 del TUR; l’uso di elementi extratestuali e l’assenza dell’animus donandi; l’incompetenza territoriale dell’Ufficio di Venezia rispetto a quello di Brescia; l’omessa pronuncia sulla contestazione del presupposto e della base imponibile; e l’omessa pronuncia sulle critiche alla stima dell’Ufficio, fondata su un sopralluogo esterno. L’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava invece la decisione regionale nella parte in cui aveva escluso dalla base imponibile il valore dei beni originariamente donati. Sui beni risultavano realizzati 29 appartamenti e 26 autorimesse.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo e il terzo motivo: ai fini fiscali l’art. 20 del TUR impone di qualificare l’atto secondo la sua natura ed effetti giuridici, sulla base del suo contenuto, senza applicare le ordinarie regole civilistiche d’interpretazione e senza ricorrere a elementi extratestuali; nel caso concreto, l’atto di risoluzione ha prodotto una nuova retrocessione della proprietà e costituisce un autonomo trasferimento gratuito, tassabile proporzionalmente anche se le parti gli attribuiscono efficacia ex tunc e non pattuiscono un corrispettivo. È stata ritenuta operante, inoltre, la presunzione relativa di liberalità prevista dall’art. 26 del TUR, non superata dai contribuenti. Il quinto motivo è stato rigettato: l’imposizione sull’incremento di valore era un errore della sentenza regionale, non dell’avviso, che aveva tassato il valore complessivo trasferito. Il secondo e il quarto motivo sono stati dichiarati assorbiti. È stato accolto il sesto motivo, perché la CTR non aveva deciso la specifica contestazione sulla stima dell’Ufficio e sulla prova del valore. È stato accolto anche il ricorso incidentale: la base imponibile deve corrispondere al valore oggettivo dei beni al momento della retrocessione, senza sottrarre il valore originario delle donazioni del 2004 e 2005. La sentenza regionale è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per gli accertamenti in fatto sul valore dei beni e per le spese del giudizio di legittimità. Non è quindi definita la quantificazione finale dell’imposta.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  Si tratta di una disposizione specifica, propria dell'interpretazione fiscale, che ha natura autonoma e derogatoria rispetto alle comuni regole civilistiche dell'interpretazione negoziale, che impone di ricercare non la comune intenzione delle parti anche considerando il loro successivo comportamento (come impone l'art. 1362 cod. civ.), ma - per chiaro dettato normativo - l'intrinseca natura dello stesso ed suoi effetti giuridici sulla scorta di un'indagine testuale, di natura letterale e sostanziale, dell'atto.

  La qualificazione fiscale dell’atto si fonda sulla sua intrinseca natura e sugli effetti giuridici ricavabili dal testo dell’atto stesso, prescindendo da elementi extratestuali e dagli atti collegati; non si applicano le ordinarie regole civilistiche che ricercano la comune intenzione delle parti considerando anche il comportamento successivo.

• Art. 34 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  In tale direzione, il ricorso incidentale risulta fondato, avendo invece il Giudice regionale parametrato la base imponibile al netto del valore dei beni donati negli anni 2004/2005, così sottoponendo a tassazione solo l'inconferente incremento di valore di cui il complesso immobiliare ha beneficiato nel periodo intercorso tra le prime donazioni e l'ultima, che -come correttamente osservato dalla difesa dei ricorrenti - costituisce un valore che non è normativamente contemplato come base imponibile.

  Nel nuovo trasferimento gratuito conseguente alla risoluzione per mutuo consenso, l’imposta va commisurata al valore dei beni trasferiti nella loro oggettiva consistenza al momento della retrocessione. Non è corretto tassare soltanto l’incremento di valore rispetto alle precedenti donazioni né sottrarre dalla base imponibile il valore originario dei beni.

• Art. 26 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  Va solo aggiunto sul punto che non ha fondamento il rilievo della difesa dei ricorrenti secondo cui mancherebbe il requisito essenziale dell'animus donandi, operando, sul punto, ai sensi dell'art. 26 T.U. registro, la presunzione relativa di liberalità, non superata dai contribuenti.

  La presunzione relativa di liberalità prevista dalla norma opera nel caso esaminato; spetta ai contribuenti superarla, e la Corte ha ritenuto che non vi siano riusciti.

• Art. 28 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  E' vero che in tal caso le parti raggiungono lo scopo pratico di ripristinare lo stesso assetto patrimoniale precedente al contratto risolto, ma ciò avviene appunto in forza di una nuova ed autonoma manifestazione di volontà negoziale.

  La risoluzione per mutuo consenso di un contratto con effetti traslativi già prodotti costituisce un nuovo negozio che realizza un ulteriore trasferimento. Per il discrimine tra imposta fissa e proporzionale rileva il nuovo passaggio di ricchezza prodotto dagli effetti restitutori e ripristinatori; l’assenza di un corrispettivo non esclude l’imposizione proporzionale. Il motivo specificamente fondato sull’art. 28 è stato tuttavia dichiarato assorbito.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Su tale motivo di gravame non vi è stata da parte del Giudice del gravame alcuna pronuncia, nemmeno implicita, giacchè la sibillina affermazione della Commissione secondo cui "si rende necessario che l'Ufficio determini il valore dell'atto tenendo conto di quanto realizzato dopo le donazioni 2004/2005 e escludendo il valore del compendio originario che viene restituito "ex tunc"", non precisa se la determinazione debba avvenire con i parametri già indicati e se essi resistano alle critiche mosse dagli appellanti.

  Il giudice d’appello deve pronunciarsi sui motivi di gravame specificamente proposti. Una statuizione generica sulla necessità di rideterminare il valore non equivale a una decisione, neppure implicita, sulle contestazioni puntuali relative ai criteri e alla prova della stima.

• Art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  Coglie però nel segno, da ultimo, il sesto motivo di impugnazione principale, con il quale i contribuenti hanno lamentato l'omessa pronuncia sul quinto motivo di appello, interamente riprodotto nel ricorso (v. pagine nn. 20/22), concernente la "erroneità della sentenza di primo grado nella parte in cui non ha rilevato la "illegittimità dell'atto impugnato per violazione ed errata applicazione del combinato disposto degli artt. 34 del DL.gs. 346 del 1990 e 51 TUR. Difetto di prova", il tutto come diffusamente sviluppato nel motivo, con il quale è stata contestata la stima dell'ufficio tecnico, basata solo su sopralluogo esterno, tramite il supporto di una consulenza tecnica di parte, ponendo a revisione critica sia la consistenza dei beni che il metodo di stima.

  La contestazione della stima e della prova del valore, formulata con riferimento anche all’art. 51 del TUR, richiede una decisione specifica del giudice di merito. La Cassazione non ha risolto nel merito la questione estimativa, ma ha disposto il rinvio affinché sia esaminata insieme agli accertamenti sul valore.

Massime di principio

• Quando un contratto con effetti traslativi già realizzati viene sciolto consensualmente, la retrocessione non è necessariamente una mera cancellazione retroattiva dell’operazione originaria: può configurare un nuovo e autonomo trasferimento, con conseguente tassazione propria.
• Per qualificare fiscalmente un atto ai sensi dell’art. 20 del TUR occorre guardare alla natura e agli effetti giuridici desumibili dal testo dell’atto; non sono decisivi la denominazione scelta dalle parti, la loro intenzione ricostruita tramite comportamenti successivi o elementi esterni all’atto.
• L’assenza di un prezzo o di un corrispettivo per la retrocessione non esclude, di per sé, l’imposta proporzionale quando il negozio produce un nuovo trasferimento di ricchezza.
• La base imponibile del trasferimento va determinata considerando il valore oggettivo del bene al momento dell’atto; non si limita all’incremento di valore maturato rispetto a precedenti trasferimenti e non si sottrae il valore originariamente attribuito.
• Chi contesta la stima dell’Ufficio deve poter ottenere una pronuncia specifica sui rilievi relativi alla consistenza dei beni, al metodo estimativo e agli elementi di prova. Una generica richiesta di rideterminare il valore non risolve tali contestazioni.