Cassazione Civile, Sentenza n. 7211/2023 del 10/03/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso un avviso di liquidazione ritenendo che, nell'atto costitutivo di pegno registrato il 16.5.2013, fosse enunciato un "impegno a pagare" somme di denaro a favore di Mario e Alessandra Marozzi e che tale impegno costituisse un'obbligazione autonoma soggetta all'imposta proporzionale del 3% ai sensi dell'art. 9 Tariffa, parte I, d.P.R. 131/86, richiamando gli artt. 20 e 21 (e, secondo la CTR, applicando in realtà il principio di enunciazione ex art. 22). I ricorrenti hanno contestato la motivazione dell'avviso, la mancata individuazione chiara dell'atto tassato e hanno sostenuto che l'atto fosse al più una ricognizione di debito (o mera presa d'atto) non assoggettabile alla tariffa dell'art. 9 ma piuttosto alla diversa disciplina tariffaria (art. 6 o art. 3 della tariffa). In primo e secondo grado le pretese dell'Agenzia sono state confermate (CTP e CTR hanno respinto le impugnative). In Cassazione i ricorrenti lamentavano omissione/insufficiente motivazione e errata qualificazione giuridica dell'atto che giustificasse l'applicazione della tariffa del 3%.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i motivi 1, 2 e 4 del ricorso (ritenendo adeguata la motivazione dell'avviso quanto all'indicazione dell'atto richiamato e delle basi giuridiche in termini astratti) ma ha ritenuto fondato il terzo motivo: la CTR non ha adeguatamente motivato la qualificazione dell'atto come "impegno di pagamento" distinto dalla "ricognizione di debito", né ha spiegato perché a tale qualificazione fosse applicabile la tariffa del 3% ex art. 9. Per tale ragione la Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 7

  Gli atti dell' amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n.241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama

  Va fornita la motivazione che indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche; la Corte ritiene che l'avviso, richiamando l'"impegno", abbia adempiuto all'obbligo motivazionale indicando il criterio astratto di tassazione

• legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3

  Richiamata quale parametro per la corretta motivazione dei provvedimenti amministrativi; utilizzata dalla Corte per valutare l'adeguatezza della motivazione dell'avviso

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  Occorre qualificare l'atto secondo la sua natura ed effetti intrinseci; la Corte ricorda il principio e lo considera applicabile per determinare la reale natura dell'atto enunciato

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 21, comma 2

  "Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa"

  Regola la determinazione della tariffa quando l'atto contiene più disposizioni tra loro dipendenti; la CTR aveva fatto riferimento a disposizioni che portassero a tassazione unitaria

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), art. 22

  "Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non da' luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtu' dell'atto che contiene l'enunciazione. 3. Se l'enunciazione di un atto non soggetto a registrazione in termine fisso è contenuta in uno degli atti dell’autorità giudiziaria indicati nell'art. 37, l'imposta si applica sulla parte dell'atto enunciato non ancora eseguita"

  La Corte ritiene che, pur se l'Agenzia aveva richiamato art. 20 e 21, la disciplina effettivamente rilevante per l'enunciazione sia l'art. 22; l'enunciazione può comportare tassazione anche delle disposizioni enunciate, salvo i casi in cui gli effetti siano già cessati

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), Tariffa parte I, art. 9

  Riguarda la tariffa del 3% applicata dall'Ufficio sugli atti dispositivi; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia spiegato adeguatamente perché all'atto enunciato fosse applicabile questa specifica tariffa piuttosto che altra

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR), Tariffa parte I, art. 6 e art. 3

  Norme tariffarie richiamate dai ricorrenti come più idonee, secondo la loro qualificazione dell'atto come ricognizione di debito o altra fattispecie; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente argomentato il rifiuto di tale qualificazione

• codice di procedura civile, art. 112

  Invocato dai ricorrenti per carenza di pronuncia; la Corte ha però ritenuto che la CTR non abbia omesso la pronuncia su questioni essenziali, salvo quanto rilevato riguardo alla qualificazione dell'atto (terzo motivo)

Massime di principio

• Quando un atto registrato enuncia impegni o pattuizioni derivanti da precedenti scritti o verbali, va valutata l'applicabilità dell'art. 22 TUR: l'enunciazione può comportare tassazione anche delle disposizioni enunciate se queste non hanno già cessato i loro effetti
• La qualificazione dell'atto (impegno autonomo vs ricognizione di debito o mera presa d'atto) è decisiva per la scelta della tariffa applicabile: imposte e aliquote possono variare significativamente a seconda della natura giuridica riconosciuta all'atto
• L'amministrazione deve indicare il criterio astratto di rettifica nell'avviso (presupposti di fatto e riferimento normativo); tuttavia, in sede giurisdizionale, l'onere di provare i presupposti fattuali ricade sull'amministrazione
• La Corte (o l'ufficio giudicante) deve motivare con specificità perché un atto è qualificato in un certo modo rispetto ad un'alternativa rilevante: una qualificazione apodittica senza spiegazione può determinare la cassazione e il rinvio
• Ai fini della difesa del contribuente, è utile dimostrare che l'enunciazione riguarda effetti già cessati, o che l'atto è una mera ricognizione/prisa d'atto priva di autonoma obbligazione, per contestare l'applicazione dell'art. 22 o della tariffa più gravosa
• Se l'ufficio richiama articoli in modo impreciso, il giudice può correggere il riferimento purché la motivazione e il criterio giuridico sotteso risultino chiari e comprensibili; se manca chiarezza sul collegamento tra fatti, qualificazione e tariffa, la decisione può essere annullata
• In caso di incertezza sulla natura dell'obbligazione enunciata, è opportuno richiedere (o produrre) documentazione e spiegazioni specifiche sull'effetto giuridico dell'atto e sulle somme indicate, per consentire al giudice tributario una valutazione motivata