Sentenza del 18/12/2018 n. 11002 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di rettifica e liquidazione per euro 5.290,70, riqualificando, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 (Testo unico dell'imposta di registro), la cessione dell'intera partecipazione in una società a socio unico come cessione d'azienda. Di conseguenza, aveva applicato l'imposta di registro proporzionale del 3%, anziché l'imposta fissa prevista per la cessione di quote sociali. Il contribuente aveva contestato l'atto per difetto di motivazione e per errato inquadramento giuridico, sostenendo che la cessione di quote e la cessione d'azienda sono negozi giuridicamente distinti.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo non provato alcun intento elusivo e affermando che l'Amministrazione non potesse sostituire lo schema negoziale concretamente utilizzato con uno diverso. L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello. La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello, riformando la sentenza di primo grado. Ha ritenuto applicabile la versione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 anteriore alla modifica introdotta dalla legge n. 205/2017 e ha affermato che, in presenza di una società a socio unico, la cessione dell'intera partecipazione configura, per gli effetti oggettivamente prodotti, una cessione d'azienda, soggetta a imposta proporzionale. Le spese di giudizio sono state compensate a causa delle oscillazioni della giurisprudenza.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro)

  Nella formulazione anteriore alla modifica del 2017, impone di qualificare l'atto secondo la sua natura intrinseca e gli effetti giuridici prodotti, senza limitarsi al titolo o alla forma apparente.

  La CTR ha seguito l'orientamento prevalente della Corte di cassazione secondo cui la norma consente di considerare la sostanza economico-giuridica dell'operazione e l'eventuale collegamento tra atti, anche senza qualificare l'operazione come abuso del diritto o simulazione. Nel caso concreto, la cessione dell'intera quota di una società a socio unico è stata considerata equivalente, quanto agli effetti oggettivi, alla cessione dell'azienda.

• Art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Modifica dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, con restrizione dell'ambito applicativo della riqualificazione degli atti.

  La modifica è stata ritenuta non interpretativa e, quindi, non retroattiva. Per l'operazione oggetto del giudizio è stata applicata la formulazione previgente dell'art. 20.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Disciplina dell'abuso del diritto e dell'elusione fiscale.

  La riqualificazione ai sensi dell'art. 20 del Testo unico dell'imposta di registro è stata distinta dall'abuso del diritto: per applicare l'art. 20 non sarebbe necessaria la prova dell'assenza di valide ragioni economiche o di un intento elusivo, essendo sufficiente la valutazione degli effetti oggettivamente prodotti dagli atti.

• Art. 53 della Costituzione

  Principio della capacità contributiva.

  La lettura dell'art. 20 basata sugli effetti giuridici sostanziali dell'operazione è stata ritenuta coerente con l'evoluzione dell'imposta di registro da mera tassa sull'atto-documento a imposta collegata alla manifestazione di capacità contributiva.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti a imposta di registro, soprattutto nella disciplina anteriore alla legge n. 205/2017, l'Amministrazione può considerare la natura intrinseca dell'operazione e gli effetti giuridici complessivamente prodotti, oltre il titolo formale utilizzato dalle parti.
• La cessione dell'intera partecipazione in una società, in particolare se si tratta di una società a socio unico, può essere riqualificata fiscalmente come cessione d'azienda quando l'operazione realizza sostanzialmente il trasferimento del complesso aziendale.
• La riqualificazione ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 è stata distinta dall'abuso del diritto: secondo l'orientamento seguito dalla sentenza, non occorre dimostrare un intento elusivo o l'assenza di ragioni economiche, ma gli effetti oggettivi dell'operazione.
• La disciplina applicabile deve essere individuata considerando la data dell'atto: la modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 è stata ritenuta non retroattiva.
• La giurisprudenza sull'ambito dell'art. 20 ha conosciuto oscillazioni; pertanto, nelle controversie analoghe, è importante verificare la data dell'operazione, la struttura complessiva degli atti, la loro eventuale connessione e l'orientamento giurisprudenziale applicabile al momento.