Sentenza del 21/09/2015 n. 343 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguardava tre avvisi di accertamento IRES e IRAP relativi agli esercizi 2006, 2007 e 2008. L'Ufficio aveva contestato la deducibilità delle quote di leasing riferibili a un immobile strumentale e al terreno sottostante, ritenendo applicabile il criterio forfettario previsto dall'art. 36 del D.L. 223/2006, con attribuzione al terreno di un valore pari al 20% del costo complessivo del fabbricato. La società sosteneva invece che dovesse applicarsi il criterio analitico, poiché il terreno era stato acquistato separatamente e in precedenza rispetto alla costruzione del fabbricato, il cui costo era stato successivamente finanziato mediante un'operazione di sale and lease back.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società e riformato integralmente la sentenza di primo grado, che aveva respinto i ricorsi. Ha ritenuto corretto il criterio analitico, basato sul costo effettivamente sostenuto per il terreno, poiché questo era stato acquistato separatamente e anteriormente al fabbricato. La successiva cessione unitaria del fabbricato e del terreno alla società di leasing è stata considerata irrilevante ai fini della scelta tra criterio analitico e criterio forfettario. Le spese di entrambi i gradi di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 36 del D.L. 223/2006, come modificato dalla legge n. 248/2006 e dall'art. 2, comma 18, del D.L. 262/2006

  Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso.

  Il criterio forfettario del 20% o del 30% si applica quando il terreno non sia stato acquistato autonomamente in precedenza. Se il terreno è stato acquistato separatamente e prima della costruzione del fabbricato, è possibile utilizzare il criterio analitico fondato sul costo effettivamente sostenuto.

• Art. 2744 del codice civile

  Divieto del patto commissorio

  La sentenza richiama la norma per precisare che il sale and lease back, in quanto operazione complessa finalizzata a ottenere liquidità mantenendo l'utilizzo del bene, non è di per sé contrario al divieto del patto commissorio, poiché la vendita ha funzione di leasing e non meramente di garanzia.

Massime di principio

• Per determinare la quota di costo del terreno non ammortizzabile, occorre verificare se il terreno sia stato acquistato autonomamente e anteriormente al fabbricato. In tal caso, il costo effettivo documentato può prevalere sul criterio percentuale forfettario.
• La circostanza che, in un momento successivo, fabbricato e terreno siano stati trasferiti insieme nell'ambito di un'operazione di sale and lease back non modifica necessariamente il criterio fiscale applicabile all'originario acquisto del terreno.
• Il criterio forfettario previsto dalla normativa opera in via residuale quando il valore del terreno non sia autonomamente determinabile o il terreno non sia stato acquistato separatamente in precedenza.
• La corretta applicazione del criterio analitico richiede adeguata documentazione dell'acquisto separato del terreno, del relativo prezzo e della sua distinta contabilizzazione.
• Il sale and lease back può essere considerato un'operazione di finanziamento e disponibilità di liquidità con conservazione dell'uso del bene, senza che la vendita sia automaticamente riqualificata come garanzia vietata.