Sentenza del 21/09/2015 n. 341 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

La controversia riguardava il rimborso dell'IRPEF trattenuta alla fonte su emolumenti pensionistici di reversibilità corrisposti indebitamente dall'INPDAP al genitore della contribuente tra il 1° maggio 1998 e il 30 aprile 2004. Dopo il decesso del genitore, la contribuente, quale unica erede, aveva restituito all'INPDAP euro 37.893,94, mentre l'ente aveva certificato ritenute IRPEF complessive pari a euro 15.386,94. L'Agenzia aveva negato il rimborso sostenendo che la contribuente avrebbe dovuto recuperare l'imposta mediante dichiarazione integrativa, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. d-bis, TUIR e dell'art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998, e che non ricorressero i presupposti per il rimborso diretto ex art. 38 DPR 602/1973. La contribuente sosteneva invece che, essendo venuto meno il reddito imponibile a seguito della restituzione, l'IRPEF pagata fosse divenuta indebita e rimborsabile ai sensi dell'art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado. Ha ritenuto non applicabili gli artt. 37 e 38 DPR 602/1973, perché non si trattava di errore materiale, duplicazione o inesistenza originaria dell'obbligazione tributaria. Tuttavia, la restituzione delle somme pensionistiche aveva fatto venir meno, successivamente, il reddito imponibile cui erano riferite le ritenute, rendendo indebite le imposte corrispondenti. È stato quindi riconosciuto il diritto al rimborso, tramite l'art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992, limitatamente alle somme restituite nel biennio antecedente l'istanza di rimborso, ossia dal 18 ottobre 2008 al 18 ottobre 2010. Le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate, anche in considerazione della complessità e della natura interpretativa della controversia.

Norme richiamate

• Art. 10, comma 1, lett. d-bis, TUIR, introdotto dal D.Lgs. 314/1997

  Somme restituite al soggetto erogatore

  La norma consente, in linea generale, di dedurre dal reddito le somme restituite al soggetto che le aveva erogate. Nel caso concreto, però, la Commissione ha ritenuto che tale meccanismo non escludesse il rimborso dell'IRPEF quando la restituzione avesse fatto venir meno retroattivamente il reddito imponibile e il contribuente non potesse recuperare integralmente l'imposta mediante deduzione.

• Artt. 37 e 38 del DPR 602/1973

  Rimborso di ritenute dirette o di versamenti diretti

  Le disposizioni riguardano i rimborsi fondati su errore materiale, duplicazione del versamento o inesistenza totale o parziale dell'obbligazione tributaria già al momento del pagamento. La Commissione ha escluso la loro applicazione perché, originariamente, le ritenute erano state effettuate su redditi effettivamente corrisposti.

• Art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  Termine biennale per le domande di restituzione di somme non spettanti

  È stato applicato come disposizione residuale per le ipotesi in cui il diritto al rimborso sorga successivamente al pagamento dell'imposta. Poiché l'indebita debenza dell'IRPEF è derivata dalla successiva restituzione delle pensioni, il rimborso è stato riconosciuto limitatamente al biennio precedente la domanda.

• Art. 2, comma 8-bis, DPR 322/1998, come modificato dall'art. 2 DPR 435/2001

  Dichiarazione integrativa per correggere errori in danno del contribuente

  L'Agenzia riteneva che il recupero dovesse avvenire esclusivamente mediante dichiarazione integrativa entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. La Commissione non ha ritenuto tale modalità ostativa al rimborso fondato su un diritto sorto successivamente.

• Risoluzioni Agenzia delle Entrate n. 110/E del 29 luglio 2005 e n. 71/E del 29 febbraio 2008

  Sono state richiamate dall'Agenzia a sostegno della tesi secondo cui, nei rapporti tra erario, sostituto d'imposta e contribuente sostituito, il recupero delle imposte relative a somme successivamente restituite dovesse avvenire mediante dichiarazione integrativa e non tramite istanza autonoma di rimborso.

Massime di principio

• Quando un reddito è stato effettivamente percepito e tassato, ma viene successivamente restituito al soggetto erogatore, non si configura necessariamente un errore originario del versamento ai sensi degli artt. 37 e 38 DPR 602/1973.
• Se la restituzione del reddito avviene dopo il pagamento dell'imposta e fa sorgere solo successivamente il diritto alla restituzione, può trovare applicazione il termine biennale dell'art. 21, comma 2, D.Lgs. 546/1992.
• Il contribuente deve documentare sia l'effettiva restituzione delle somme sia l'ammontare delle ritenute e dell'IRPEF riferibili alle somme restituite; il rimborso non può essere riconosciuto in modo generico o non quantificabile.
• La deduzione delle somme restituite prevista dal TUIR non deve necessariamente impedire il rimborso diretto quando, in concreto, la deduzione non consenta di recuperare integralmente l'imposta e produca un arricchimento ingiustificato dell'erario.
• La decorrenza del termine per chiedere il rimborso può essere collegata al momento in cui si verifica la restituzione e nasce il diritto, non necessariamente alla data originaria del pagamento dell'imposta.
• La soluzione dipende dalla disciplina applicabile ratione temporis e dalle circostanze concrete, in particolare dalla data della restituzione, dalla presentazione della domanda e dalla possibilità effettiva di recuperare l'imposta tramite dichiarazione integrativa o deduzione.