Cassazione Civile, Sentenza n. 11694/2022 del 11/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al 2005 per Iva, Ires e Irap: contestata l'indebita deduzione di costi per servizi infragruppo fatturati dalla capogruppo francese (in particolare la fattura n. 601106 per management fees riferite al 2004, ritenuta non di competenza 2005), la deduzione indebita di Iva relativa a contributi incondizionati e premi/bonus, l'indebita deduzione di perdite e la contestazione delle sanzioni applicate.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso, confermando la legittimità dell'avviso e le conclusioni della Commissione tributaria regionale in ordine: (i) alla non deducibilità nel 2005 della fattura n. 601106, perché relativa a servizi di competenza 2004 e quindi da rilevare per competenza mediante ratei/risconti; (ii) alla mancata detrazione dell'IVA sui contributi incondizionati, qualificati come mere erogazioni di denaro fuori campo IVA e, se erroneamente soggette a IVA, non idonee a generare diritto alla detrazione. È però stata accolta l'eccezione relativa alle sanzioni: la Corte ha applicato il principio del favor rei in relazione alla novella sanzionatoria introdotta dal d.lgs. n. 158/2015, ritenendo applicabile la disciplina più favorevole e cassando la sentenza limitatamente alla determinazione delle sanzioni, rinviando la causa al giudice di merito per il nuovo esame della quantificazione sanzionatoria (e per l'eventuale liquidazione delle spese di giudizio connesse al rinvio).

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nella censura della ricorrente riguardo alla presunta nullità della decisione per omessa pronuncia; la Corte ha ritenuto che l'omessa esplicita replica della CTR sulle osservazioni al PVC non integri nullità dell'atto impositivo.

• art. 12, comma 7, l. n. 212/2000

  Stabilisce il termine dilatorio per le osservazioni del contribuente: la Corte ha precisato che l'Amministrazione deve valutare le osservazioni ma non è obbligata a riportare nel provvedimento l'esplicita motivazione delle ragioni per le quali le osservazioni non sono state accolte.

• art. 360 c.p.c. (nn. 3, 4, 5)

  Norme processuali sulle doglianze in cassazione: i vari motivi del ricorso (nullità, omesso esame di fatti decisivi, violazione di norme) sono stati esaminati alla luce di questi articoli e, salvo il motivo relativo alle sanzioni, ritenuti infondati o inammissibili.

• art. 111 Cost. e art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiami sul necessario requisito della motivazione delle decisioni giurisdizionali: la Corte ha ritenuto che la CTR abbia fornito motivazione sufficiente e comprensibile in ordine alla competenza temporale dei costi e alla qualificazione dei contributi incondizionati.

• artt. 2423-bis, comma 1, n. 4, e 2429, comma 1, c.c.; art. 109 Tuir

  Rinvio alle regole contabili e fiscali sulla competenza di esercizio: la Corte ha ritenuto applicabile il principio di competenza contabile, per cui i costi relativi a servizi del 2004 devono gravare sul bilancio 2004 e non sul 2005.

• art. 2, comma 3, e art. 19, d.P.R. n. 633/1972

  Norme sul campo di applicazione dell'IVA: la Corte ha interpretato i contributi incondizionati come mere erogazioni di denaro, fuori campo IVA; se l'IVA è stata applicata per errore non sorge il diritto alla detrazione.

• art. 2697 c.c.

  Regola sull'onere della prova: la Corte ha confermato che incombe sul contribuente provare l'esistenza e l'entità di rapporti di corrispettività quando l'Amministrazione contesta la natura e la determinazione delle prestazioni.

• d.lgs. n. 158/2015

  Novella sanzionatoria entrata in vigore successivamente: la Corte ha applicato il principio del favor rei, ritenendo applicabile la disciplina più favorevole al contribuente per la determinazione delle sanzioni, con conseguente cassazione parziale e rinvio per il ricalcolo.

• Giurisprudenza UE (Corte di Giustizia, C-35/05 Reemtsma)

  Richiamato il principio secondo cui l'erronea applicazione dell'IVA non può dar luogo a un diritto alla detrazione quando la prestazione non rientra nel campo d'imposta.

Massime di principio

• L'omessa esplicitazione, nell'avviso di accertamento, della valutazione delle osservazioni del contribuente non determina automaticamente la nullità dell'atto: l'Amministrazione è obbligata a valutare le osservazioni ma non sempre deve riportarne nel dettaglio la risposta nell'atto impositivo.
• Per la deducibilità fiscale vige il principio di competenza: una fattura emessa dopo la chiusura dell'esercizio può riguardare costi di esercizi precedenti e va valutata secondo i criteri di ratei e risconti; la competenza contabile può far prevalere il periodo di sostenimento economico del costo rispetto alla data di emissione della fattura.
• I contributi 'incondizionati' o le mere erogazioni di denaro, in assenza di un nesso con prestazioni o cessioni, sono fuori campo IVA; se l'IVA è stata applicata per errore, normalmente non nasce il diritto alla detrazione.
• L'onere della prova circa l'esistenza, la natura e l'entità di prestazioni o rapporti di corrispettività contestati spetta al contribuente: è sua responsabilità documentare i servizi ricevuti o i corrispettivi effettivi.
• Se, successivamente al fatto contestato, interviene una normativa sanzionatoria più favorevole (ius superveniens), il principio del favor rei impone l'applicazione della disciplina più favorevole e, se necessario, il rinvio al giudice di merito per rievaluare e ricalcolare le sanzioni.