Sentenza del 11/11/2015 n. 23052 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato della dichiarazione relativa al 2004, con cui erano stati recuperati IRES e accessori perché non risultava, nella dichiarazione 2003, la perdita di 131.366 euro riportata nel 2004. La contribuente sosteneva che la perdita derivasse dalla dichiarazione relativa al 2002, integrata il 10 maggio 2005 per indicare perdite riportabili pari a 882.483 euro, generate dalla detassazione degli investimenti prevista dalla disciplina Tremonti-bis. Con un unico motivo di ricorso per cassazione ha contestato che l’integrativa fosse tardiva e irrilevante: secondo la società, il termine annuale dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 322/1998 riguarda le rettifiche destinate a utilizzare in compensazione un credito, mentre la rettifica mirava a riconoscere una perdita riportabile nei periodi successivi.

La decisione

La Cassazione ha respinto la richiesta di riunire il ricorso ad altri procedimenti relativi a diverse annualità, rilevando che la sola comunanza di questioni giuridiche non basta e che la riunione non era necessaria per prevenire giudicati contrastanti. Ha accolto l’unico motivo: il termine annuale previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 322/1998 riguarda la dichiarazione integrativa finalizzata alla compensazione di un credito e non impedisce la rettifica volta a far valere una perdita riportabile. Ha inoltre chiarito che il mancato computo della perdita nella dichiarazione dell’anno precedente non preclude, di per sé, il suo utilizzo nei limiti temporali previsti. Le contestazioni dell’Agenzia sulla prova della perdita sono state dichiarate inammissibili perché la questione non era stata ritualmente introdotta o trattata nei giudizi di merito. La Corte ha cassato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto della Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, e ha rinviato alla CTR in diversa composizione per accertare l’incidenza della perdita sulla pretesa fiscale e decidere anche sulle spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la debenza dell’imposta.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Il termine annuale di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8- bis, in tale contesto ermeneutico soggetto a interpretazione tassativa, ha esclusivamente riguardo alla presentazione della dichiarazione integrativa finalizzata all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante.

  Il termine annuale del comma 8-bis si applica alle dichiarazioni integrative dirette a utilizzare in compensazione un credito d’imposta. Non preclude la correzione della dichiarazione quando questa serve a rettificare una perdita fiscale riportabile.

• Art. 84 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Facoltà quest'ultima che, diversamente da quanto ritenuto nella sentenza impugnata, non trova nel testo normativo alcuna preclusione per effetto del mancato computo della perdita medesima (nei limiti predetti) nel periodo d'imposta (2003) precedente a quello in cui la società ha ritenuto di potersene per la prima volta utilmente avvalere (2004).

  La perdita può essere riportata e utilizzata nei periodi successivi entro i limiti temporali previsti, anche se non era stata computata nella dichiarazione del periodo d’imposta immediatamente precedente a quello in cui viene fatta valere.

• Art. 102 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo anteriore alla riforma del 2004

  Nel caso di specie non è invece in discussione un credito d'imposta utilizzato in compensazione, la dichiarazione integrativa essendo solo intesa a rettificare in aumento l'ammontare della perdita registrata nell'anno d'imposta 2002 (per effetto della detassazione parziale dei redditi d'impresa consentita dalla legge c.d. Tremonti bis in presenza della condizioni ivi indicate), onde riportarla in diminuzione nei periodi successivi, "non oltre il quinto", nell'esercizio legittimo della facoltà attribuita al contribuente dall' art. 102 T.U.I.R. (nel testo anteriore alla riforma del 2004), nonchè dall' art. 84 T.U.I.R. (nel testo successivo alla detta riforma, ma anteriore alla modifica introdotta dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 72).

  Nel regime precedente alla riforma del 2004, la perdita fiscale può essere riportata in diminuzione nei periodi successivi nei limiti temporali indicati dalla disciplina. La sua mancata indicazione nel periodo precedente non costituisce, da sola, causa di preclusione.

• Art. 111 della Costituzione

  Il semplice dato della comunanza di questioni giuridiche non è sufficiente a determinare lo slittamento del presente giudizio, per la cui sollecita definizione milita, al contrario, il rispetto del principio della ragionevole durata del processo, di cui all'art. 111 Cost.

  La sola comunanza di questioni giuridiche tra procedimenti relativi ad annualità diverse non giustifica il rinvio o la riunione quando non emergono elementi durevoli idonei a produrre giudicati contrastanti; rileva invece l’esigenza di una decisione tempestiva.

• Articoli 53 e 97 della Costituzione

  Questa Corte ha ripetutamente affermato l'emendabilità, in via generale, sin in sede processuale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'Amministrazione fiscale, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva ( art. 53 Cost. ) e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa ( art. 97 Cost.).

  La dichiarazione fiscale è emendabile anche in sede processuale per correggere errori di fatto o di diritto. La correzione tutela la capacità contributiva e impedisce che al contribuente siano imposti oneri superiori a quelli stabiliti dalla legge, coerentemente con la correttezza dell’azione amministrativa.

• Articoli 3 e 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (Tremonti-bis)

  Nel caso di specie non è invece in discussione un credito d'imposta utilizzato in compensazione, la dichiarazione integrativa essendo solo intesa a rettificare in aumento l'ammontare della perdita registrata nell'anno d'imposta 2002 (per effetto della detassazione parziale dei redditi d'impresa consentita dalla legge c.d. Tremonti bis in presenza della condizioni ivi indicate), onde riportarla in diminuzione nei periodi successivi, "non oltre il quinto", nell'esercizio legittimo della facoltà attribuita al contribuente dall' art. 102 T.U.I.R. (nel testo anteriore alla riforma del 2004), nonchè dall' art. 84 T.U.I.R. (nel testo successivo alla detta riforma, ma anteriore alla modifica introdotta dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 72).

  La detassazione degli investimenti prevista dalla disciplina Tremonti-bis poteva generare una perdita fiscale da riportare secondo le regole temporali applicabili. La sentenza non decide autonomamente tutti i presupposti dell’agevolazione, che dovranno essere verificati nel giudizio di rinvio.

• Art. 1, comma 72, della legge 27 dicembre 2006, n. 296

  La norma è richiamata per delimitare temporalmente la versione dell’art. 84 TUIR applicabile al caso: la Corte considera il testo successivo alla riforma del 2004 ma anteriore alla modifica introdotta dalla legge n. 296/2006.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale è una dichiarazione di scienza e di giudizio, non un atto negoziale irrevocabile: gli errori dichiarativi possono essere corretti, anche in sede processuale, nei limiti e secondo le modalità previste dalla disciplina applicabile.
• Il termine annuale dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 322/1998, secondo questa decisione, riguarda le dichiarazioni integrative dirette a utilizzare in compensazione un credito e non si estende automaticamente alle rettifiche che mirano a far riconoscere una perdita riportabile.
• La mancata indicazione di una perdita nella dichiarazione di un anno non comporta automaticamente la perdita del diritto a riportarla negli anni successivi; occorre verificare la disciplina temporale applicabile e la sussistenza e prova della perdita.
• La cassazione con rinvio non equivale al riconoscimento definitivo della perdita o all’annullamento finale della pretesa fiscale: il giudice di rinvio deve ancora accertare l’incidenza della perdita sul tributo richiesto.
• La sola comunanza di questioni giuridiche tra procedimenti relativi ad annualità d’imposta diverse non impone la loro riunione, soprattutto quando non vi sono qualificazioni o elementi durevoli idonei a produrre effetti trasversali tra le annualità.