Sentenza del 09/10/2019 n. 3854 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava la riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, di una sequenza di operazioni composta dal conferimento di tre rami d'azienda nella neocostituita Vxxxx Pxxxx S.r.l. e dalla successiva cessione delle quote della conferitaria alla Vxxxx S.p.A. L'Agenzia delle Entrate aveva considerato tali atti come un'unica cessione diretta di ramo d'azienda, applicando l'imposta proporzionale del 3% e chiedendo complessivamente 149.600 euro oltre interessi. La società contestava la violazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986, sostenendo che la qualificazione dovesse basarsi sul contenuto dei singoli atti registrati e non su elementi extratestuali, su collegamenti negoziali o sugli effetti economici complessivi dell'operazione. Contestava inoltre la mancata applicazione retroattiva delle modifiche all'art. 20 introdotte dalle leggi di bilancio 2018 e 2019.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società e riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che aveva respinto il ricorso. Il Collegio ha ritenuto che le modifiche all'art. 20 del D.P.R. 131/1986, introdotte dalla legge di bilancio 2018 e qualificate come norma di interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, avessero efficacia retroattiva. Pertanto, l'Agenzia non poteva riqualificare la sequenza di conferimenti e cessioni di quote come una cessione diretta d'azienda sulla base di elementi estranei ai singoli atti. L'avviso di liquidazione è stato annullato. Le spese di giudizio sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro)

  La natura dell'atto deve essere determinata sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

  La norma, nella formulazione modificata, limita il potere dell'Amministrazione finanziaria di riqualificare l'atto sulla base del collegamento con altri negozi, degli effetti economici complessivi o delle intenzioni concrete delle parti. La qualificazione deve fondarsi sul contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione.

• Art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 del D.P.R. 131/1986, introducendo il principio secondo cui, ai fini dell'imposta di registro, rilevano gli elementi contenuti nell'atto e non gli elementi esterni o gli atti collegati.

• Art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019)

  Ha qualificato espressamente come interpretazione autentica le modifiche apportate all'art. 20 del D.P.R. 131/1986, attribuendo loro efficacia retroattiva e rendendole applicabili anche ai giudizi pendenti e agli atti anteriori.

• Art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, in relazione all'interpretazione autentica dell'art. 20 TUR

  La disposizione ha risolto il contrasto giurisprudenziale sulla natura innovativa o interpretativa delle modifiche, stabilendo che si tratta di una norma retroattiva. Di conseguenza, la precedente prassi amministrativa di assimilare conferimenti e successive cessioni di partecipazioni a una cessione d'azienda non può essere mantenuta sulla sola base del collegamento negoziale.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve essere effettuata principalmente sulla base del suo contenuto testuale e degli elementi giuridici interni all'atto, non sulla base di operazioni successive o collegate.
• La sequenza di conferimento di un'azienda o ramo d'azienda e successiva cessione delle quote della società conferitaria non può essere automaticamente riqualificata come cessione diretta d'azienda ai sensi dell'art. 20 TUR.
• Il fatto che più atti siano ravvicinati nel tempo, economicamente collegati o producano un risultato economico analogo non è, da solo, sufficiente per applicare l'imposta prevista per un diverso contratto.
• Le modifiche all'art. 20 TUR introdotte dalla legge di bilancio 2018, essendo state qualificate come interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, si applicano retroattivamente anche alle operazioni e ai giudizi anteriori.
• Resta distinta la possibilità di contrastare operazioni realmente elusive mediante gli strumenti antielusivi previsti dall'ordinamento, ma non è sufficiente invocare genericamente l'elusività per superare la qualificazione formale e giuridica dei singoli atti.
• In controversie analoghe, il contribuente dovrebbe verificare se l'accertamento si fonda su elementi contenuti nell'atto registrato oppure su elementi esterni, quali atti collegati, tempistiche, finalità economiche o risultato complessivo: nel secondo caso, la riqualificazione può risultare illegittima alla luce dell'art. 20 TUR.