Sentenza del 16/05/2024 n. 490 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Contestazione del riconoscimento dell'agevolazione "Tremonti Ambiente" relativa a un investimento in impianto fotovoltaico; il contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa per usufruire della detassazione degli investimenti ambientali calcolata secondo una metodologia (modello "Toscana") che deduceva integralmente il costo dell'impianto e, contestualmente, includeva le quote di ammortamento nei primi cinque anni, mentre l'Ufficio aveva disconosciuto perdite e agevolazioni per irregolarità nelle precedenti dichiarazioni e, in particolare, contestava la metodologia di calcolo (duplicazione del beneficio tramite ammortamenti) e la tempestività/irretrattabilità della scelta del contribuente.

La decisione

La Corte d'appello tributaria ha accolto l'appello dell'Ufficio riformando la decisione di primo grado che aveva invece favorevolmente accolto il contribuente. Il giudice ha ritenuto che: (i) l'agevolazione Tremonti Ambiente va calcolata con l'approccio incrementale previsto dalla disciplina comunitaria e nazionale, limitandosi ai sovraccosti d'investimento rispetto a un impianto tradizionale comparabile; (ii) dai sovraccosti vanno detrattti i profitti operativi e vanno aggiunti i costi operativi relativi ai primi cinque anni; (iii) le quote di ammortamento non sono sommabili al costo d'investimento agevolabile perché le quote di ammortamento sono semplicemente una rappresentazione contabile del costo già incluso nell'investimento iniziale e la loro ulteriore deduzione costituirebbe una duplicazione (bis in idem). Di conseguenza l'appello dell'Ufficio è stato accolto e le spese compensate.

Norme richiamate

• Disciplina comunitaria degli aiuti di Stato per la tutela dell'ambiente

  G.U. CE C/37 del 3/02/2001, par. 37; successiva comunicazione 2008/C 82/01 (par. 3.1, punto 80 e punto 82)

  I benefici sono limitati ai costi d'investimento supplementari (sovraccosti) necessari per la tutela ambientale; per calcolarli si deve usare l'approccio incrementale rispetto a una situazione controfattuale comparabile; dai sovraccosti vanno detratti profitti operativi e aggiunti costi operativi dei primi cinque anni; i costi operativi ammissibili sono quelli che l'impresa non avrebbe sostenuto con un impianto non eco-compatibile.

• Legge 23 dicembre 2000, n. 388

  art. 6, comma 15 (versione ratione temporis vigente)

  Definisce 'investimento ambientale' come costo di acquisto di determinate immobilizzazioni materiali e impone il calcolo secondo l'approccio incrementale; esclude investimenti realizzati in attuazione di obblighi di legge.

• D.P.R. 29 settembre 1998, n. 322

  art. 2, comma 8-bis (dichiarazione integrativa)

  La possibilità di emendare la dichiarazione con integrativa è disciplinata ma, secondo giurisprudenza di legittimità (SS.UU. n. 13378/2016) e come richiamato dalla Corte, in sede contenziosa il contribuente può opporre errori di fatto o diritto anche se la integrativa non fosse tempestiva; tuttavia la natura della scelta originaria può rilevare se si tratta di un'opzione irretrattabile.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 51 (attività considerate)

  Individuazione soggetti beneficiari (PMI in contabilità ordinaria) e quadro di riferimento per l'applicazione dell'agevolazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 600

  Art. 36-bis richiede controlli automatizzati e comunicazioni di irregolarità; art. 43 definisce i termini di decadenza per l'emendazione/contestazione tributaria rilevanti ai fini del contenzioso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Disciplina l'istanza di rimborso e i termini di decadenza connessi ai versamenti diretti; la Corte osserva che i termini di rimborso sono distinti da quelli della dichiarazione integrativa.

• Codice civile

  art. 2424 primo comma, lett. b), n.2; art. 2426

  Individua le immobilizzazioni materiali ammissibili e prescrive il criterio di ammortamento: l'ammortamento è procedimento contabile di ripartizione del costo pluriennale, pertanto le quote di ammortamento non possono essere aggiunte nuovamente al costo d'investimento agevolabile.

• Circolare Agenzia delle Entrate

  Circolare n. 31/E/2013; risoluzione n. 226/E del 11/7/2002

  La circolare 31/E/2013 consente in certi casi la correzione di errori contabili e riconosce la possibilità di evidenziare costi non dedotti; la risoluzione 226/E rinvia alla disciplina comunitaria per la nozione di 'approccio incrementale' e chiarisce il trattamento dei profitti e costi operativi.

• Delibera Giunta Regione Toscana

  Fonti regionali possono proporre metodologie di calcolo ma non vincolano né derogano alle fonti normative nazionali e comunitarie; la Corte ritiene che la delibera regionale non legittimi la duplicazione dell'agevolazione.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione

  SS.UU. n. 13378/2016; Cass. n. 23054/2023; Cass. n. 15451/2023

  SS.UU. 13378/2016 chiarisce limiti e termini dell'emendabilità della dichiarazione e il diritto di allegare errori in sede contenziosa; le pronunce più recenti confermano l'interpretazione che esclude la sommabilità degli ammortamenti al sovraccosto iniziale e ribadiscono il metodo incrementale e la necessità di detrarre profitti operativi e aggiungere costi operativi quinquennali.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 462

  art. 2, comma 2 (menzionato in ricorso)

  Richiamato dal contribuente per eccezioni di nullità; la Corte ha ritenuto le questioni pregiudiziali non decisive rispetto al merito che ha condotto alla riforma.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  art. 6, comma 5 (menzionato nel ricorso)

  Richiamata nella fase di impugnazione; non determinante nell'esito finale che si è concentrato su metodo di calcolo e duplicazione del beneficio.

Massime di principio

• L'agevolazione per investimenti ambientali va calcolata con l'approccio incrementale: si determina il sovraccosto rispetto a un impianto comparabile non eco-compatibile e su tale differenza si opera la rettifica con profitti e costi operativi previsti per i primi cinque anni.
• Le quote di ammortamento non sono un 'costo aggiuntivo' deducibile in aggiunta al sovraccosto: esse rappresentano la ripartizione contabile del costo d'investimento già incluso nel sovraccosto e la loro duplicazione determinerebbe un'illecita doppia agevolazione.
• Le metodologie regionali o amministrative (es. delibere regionali) non possono derogare ai principî comunitari e nazionali: le determinazioni del quantum agevolabile devono essere ancorate a criteri oggettivi e comparativi coerenti con la disciplina comunitaria.
• Per ottenere e documentare l'agevolazione è fondamentale produrre perizia tecnica/certificazione che specifichi i beni, la loro funzione ambientale, la comparabilità con l'alternativa controfattuale e il calcolo dei profitti e costi operativi; l'assenza di una chiara documentazione rende più probabile il rigetto della richiesta.
• Sebbene l'eventuale tardiva presentazione di una integrativa possa non precludere la possibilità di dedurre errori in sede contenziosa, il contribuente deve essere consapevole che scelte deliberate (opzioni esercitate nella dichiarazione originaria) possono essere considerate irretrattabili salvo prova che l'errore fosse conosciuto o conoscibile dall'Amministrazione.
• Non è ammessa la cumulabilità dei benefici in misura tale da superare il costo dell'investimento agevolato: l'ammontare complessivo delle agevolazioni non può eccedere il costo effettivo ammissibile dell'investimento.
• In caso di dubbi interpretativi o complessità di calcolo, è preferibile ottenere pareri tecnici e amministrativi preventivi e conservare tutta la documentazione comparativa per ridurre il rischio di contestazioni e di duplicazioni indotte da metodologie scorrette.