Sentenza del 27/05/2016 n. 10988 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che aveva dichiarato illegittimo l'avviso di accertamento IRES e IRAP relativo al 2004. L'accertamento recuperava costi ritenuti indeducibili perché sostenuti in operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e non indicati separatamente in dichiarazione. Tra le censure, l'Agenzia sosteneva che non fosse necessario notificare preventivamente alla contribuente l'apposito avviso previsto dall'art. 110, comma 11, del TUIR, oppure che tale adempimento fosse stato sostituito da una richiesta di documentazione effettuata durante la verifica fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha stabilito che l'Amministrazione, prima di emettere l'avviso di accertamento fondato sull'indeducibilità dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, deve notificare uno specifico avviso e concedere al contribuente il termine di novanta giorni per fornire la prova dell'effettività dell'attività economica o dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni. Tale adempimento è obbligatorio e non può essere sostituito da una generica richiesta documentale durante la verifica. La sua omissione, o l'emissione dell'accertamento prima della scadenza del termine, determina l'illegittimità dell'atto impositivo. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse. Le spese sono state compensate per la novità della questione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, TUIR

  Le disposizioni [...] non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento [...] deve notificare all'interessato un apposito avviso [...] concedendo [...] novanta giorni.

  La norma pone a carico del contribuente l'onere di dimostrare l'effettività dell'attività o dell'interesse economico e della concreta esecuzione delle operazioni, ma impone previamente all'Amministrazione di notificare uno specifico avviso e di concedere novanta giorni per fornire tale prova. L'obbligo è essenziale, non ammette equipollenti e la sua violazione invalida l'accertamento.

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis

  La disposizione è stata richiamata nella sentenza impugnata con riferimento alla possibilità per la contribuente di integrare la dichiarazione dei redditi anche dopo l'inizio della verifica fiscale; la Corte non ha esaminato nel merito tale questione, ritenendo assorbiti gli altri motivi.

• Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7

  La norma è stata utilizzata come parametro sistematico per affermare che la violazione di un obbligo procedimentale finalizzato a garantire il contraddittorio può comportare l'invalidità dell'atto impositivo, anche quando la sanzione non sia espressamente prevista.

• Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 2013

  La pronuncia è richiamata per il principio secondo cui l'inosservanza di un termine dilatorio volto a garantire il contraddittorio procedimentale può determinare l'illegittimità dell'atto conclusivo.

• Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 2015

  La decisione ha escluso un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati, ma ha precisato che restano fermi gli specifici obblighi di contraddittorio previsti espressamente dalla legge, tra cui quello dell'art. 110, comma 11, del TUIR.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale prevede espressamente una fase preventiva di contraddittorio, l'Amministrazione deve rispettarla prima di emettere l'accertamento.
• Un avviso preventivo specificamente previsto dalla legge e il relativo termine dilatorio non possono essere sostituiti da richieste documentali generiche o da interlocuzioni avvenute durante la verifica.
• Se l'Amministrazione emette l'atto impositivo senza notificare l'avviso obbligatorio o prima della scadenza del termine concesso, l'accertamento può essere dichiarato illegittimo per violazione del procedimento.
• Il contribuente deve utilizzare il termine concesso per fornire documentazione concreta sull'effettività dell'attività economica, sull'interesse economico dell'operazione e sulla sua effettiva esecuzione.
• L'assenza di un obbligo generale di contraddittorio non esclude gli obblighi specifici previsti da singole disposizioni tributarie.