Sentenza del 11/06/2018 n. 114 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento sintetico relativo all'anno d'imposta 2008, con cui l'Agenzia aveva determinato un reddito di euro 39.684,99 rispetto a quello dichiarato di euro 2.896,00. Contestava, tra l'altro, l'utilizzo dei beni e delle spese considerate dal redditometro, la valutazione di immobili e autoveicoli, il mancato computo di redditi della moglie, redditi esenti o già tassati, la motivazione dell'atto, la delega di firma e l'assenza di contraddittorio preventivo. Chiedeva inoltre l'applicazione retroattiva dei criteri più favorevoli introdotti dal d.l. n. 78/2010 e dal relativo decreto ministeriale.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e riformato la sentenza di primo grado. Ha escluso l'applicazione dei nuovi criteri del redditometro ai redditi relativi al 2008, ritenendo applicabile la nuova disciplina soltanto agli accertamenti relativi ai periodi d'imposta dal 2009 in avanti. Ha inoltre escluso che, per l'IRPEF, l'assenza di contraddittorio endoprocedimentale comportasse l'invalidità dell'accertamento, poiché l'obbligo generale di contraddittorio riguarda i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati opera solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Sono state ritenute valide anche la spedizione dell'atto e la sottoscrizione, essendo stata prodotta la delega. È stato quindi confermato l'avviso di accertamento nella misura rideterminata dall'Ufficio in autotutela, con condanna del contribuente al pagamento di euro 2.000,00 oltre accessori e contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 38 del d.P.R. n. 600/1973

  Accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche mediante il cosiddetto redditometro.

  La norma consente all'Amministrazione finanziaria di determinare sinteticamente il reddito sulla base di spese, beni e incrementi patrimoniali indicativi di capacità contributiva, salva la prova contraria del contribuente.

• Art. 22, comma 1, del d.l. n. 78/2010, convertito in legge n. 122/2010

  Le nuove disposizioni hanno effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto.

  La disposizione transitoria esclude l'applicazione dei nuovi criteri del redditometro ai periodi d'imposta anteriori al 2009; per il 2008 restano applicabili i criteri previgenti.

• Art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600/1973, nella formulazione introdotta dal d.l. n. 78/2010

  Previsione del contraddittorio preventivo nell'accertamento sintetico.

  L'obbligo specifico di contraddittorio preventivo è applicabile agli accertamenti sintetici relativi ai periodi d'imposta dal 2009 e successivi, non a quelli anteriori.

• Art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina della sottoscrizione degli avvisi di accertamento.

  La sottoscrizione dell'atto da parte di un funzionario delegato è valida quando l'Amministrazione dimostri l'esistenza della delega; eventuali questioni organizzative interne non determinano automaticamente l'illegittimità dell'atto.

• D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 19 novembre 1992

  Disciplina degli indici e dei coefficienti del precedente redditometro.

  I criteri previgenti restano applicabili agli accertamenti relativi ai periodi d'imposta anteriori al 2009; la loro natura procedimentale ne consente l'applicazione in relazione al periodo disciplinato, senza applicare retroattivamente il nuovo redditometro.

• D.M. 24 dicembre 2012

  Disciplina del nuovo redditometro.

  I criteri del nuovo redditometro non possono essere utilizzati per rideterminare retroattivamente il reddito relativo al 2008, anche se ritenuti più favorevoli dal contribuente.

• Art. 23 della Costituzione

  Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

  La Commissione ha respinto la contestazione di illegittimità costituzionale dell'accertamento sintetico, ritenendo che la disciplina abbia adeguata base legislativa.

• Art. 5, comma 3, del precedente decreto ministeriale del 1992

  Prevedeva, in determinate condizioni, la possibilità per il contribuente di chiedere l'applicazione dei nuovi criteri prima della definitività dell'accertamento.

  L'assenza di una disposizione analoga nel D.M. 24 dicembre 2012 conferma che il nuovo redditometro non è applicabile ai periodi anteriori al 2009.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 20

  Disciplina della proposizione del ricorso o dell'appello nel processo tributario.

  La spedizione dell'atto in busta chiusa anziché in plico senza busta costituisce una mera irregolarità, se il contenuto dell'atto e la sua riferibilità alla parte non sono contestati.

• Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 24834/2015

  L'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale opera, in assenza di specifica previsione normativa, per i soli tributi armonizzati.

  Per l'IRPEF, tributo non armonizzato, l'omissione del contraddittorio non invalida l'accertamento salvo che una specifica norma nazionale lo imponga per quel procedimento e per quel periodo d'imposta.

• Cassazione, ordinanza n. 7590/2017

  La determinazione sintetica basata sui decreti ministeriali del 1992 non pone problemi di retroattività, avendo natura procedimentale e non sanzionatoria.

  Per gli anni anteriori al 2009 si applicano i criteri previgenti, mentre il nuovo redditometro non può essere utilizzato retroattivamente.

Massime di principio

• Quando una riforma del redditometro contiene una specifica disciplina transitoria, la prima verifica deve riguardare il periodo d'imposta: i nuovi criteri si applicano solo agli anni espressamente individuati dalla norma, senza estensione retroattiva in base al principio del trattamento più favorevole.
• Per gli accertamenti relativi al 2008 e agli anni precedenti al 2009, l'Amministrazione può utilizzare i criteri del redditometro previgente; il contribuente non può pretendere la sostituzione con i criteri del nuovo redditometro solo perché più favorevoli.
• L'obbligo di contraddittorio preventivo deve essere distinto tra tributi armonizzati e non armonizzati. Per l'IRPEF non esisteva, per i periodi anteriori al 2009, un obbligo generale di contraddittorio, salvo specifiche disposizioni applicabili al caso.
• La richiesta di informazioni tramite questionario e la risposta del contribuente possono comunque dimostrare una forma di interlocuzione procedimentale, ma per gli anni anteriori al 2009 l'assenza del contraddittorio formalmente previsto dal nuovo art. 38 non determina di per sé l'illegittimità dell'atto.
• Nel contestare un accertamento sintetico è opportuno documentare in modo puntuale la provenienza delle somme utilizzate per sostenere le spese, la titolarità effettiva dei beni, l'uso aziendale degli automezzi e la quota di proprietà degli immobili; contestazioni generiche sono normalmente insufficienti.
• Le riduzioni effettuate dall'Ufficio in autotutela possono essere recepite dal giudice, mentre l'accertamento resta valido per la parte residua se i vizi contestati non incidono sull'intera pretesa.
• Le irregolarità formali nella spedizione dell'atto o nella sottoscrizione non comportano automaticamente l'annullamento: occorre dimostrare una concreta lesione delle garanzie processuali o l'assenza della delega richiesta.