Cassazione Civile, Sentenza n. 7801/2020 del 14/04/2020

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRPEG e IRAP relativo al 2003, emesso nei confronti della stabile organizzazione italiana di una banca statunitense. L’Ufficio aveva recuperato a tassazione componenti negativi per Euro 609.683,32, registrati come perdite su crediti e altri oneri connessi alla cessione a terzi di contratti di finanziamento stipulati dalla succursale con clienti italiani. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso della contribuente; la CTR della Lombardia, con sentenza pronunciata il 14 marzo 2011 e depositata il 16 giugno 2011, aveva parzialmente riformato la decisione, confermando l’accertamento nel merito e annullando le sanzioni. La banca ha proposto quattro motivi: (1) violazione dell’art. 7, comma 3, della Convenzione Italia-USA, sostenendo che le convenzioni contro le doppie imposizioni possono operare solo a favore del contribuente e non introdurre presupposti impositivi ulteriori; (2) violazione della stessa disposizione e vizio di motivazione, per non avere la CTR chiarito sulla base di quali elementi le perdite su crediti e gli oneri di cessione dei contratti, relativi all’attività della branch con la clientela italiana, non fossero attribuibili alla stabile organizzazione e deducibili dal suo reddito; la banca distingueva tali costi dagli interessi e dalle commissioni sui finanziamenti ricevuti dalla casa madre, la cui deducibilità non era contestata; (3) nullità per motivazione apparente, poiché la CTR avrebbe fatto discendere l’indeducibilità delle perdite su crediti dalle modalità di finanziamento della filiale da parte della casa madre; (4) omessa pronuncia sulla contestazione del criterio di calcolo utilizzato dall’Ufficio per quantificare la ripresa fiscale.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo limitatamente al vizio di motivazione, ritenendo che la CTR non avesse chiarito gli elementi fattuali dai quali aveva dedotto che le perdite su crediti e gli altri oneri, pari a Euro 609.683, relativi alla cessione di contratti di finanziamento stipulati dalla branch con clienti italiani, non costituissero componenti negativi deducibili dal reddito imponibile della stabile organizzazione. Il primo motivo è stato rigettato: la Corte ha confermato che la disciplina convenzionale dell’attribuzione degli utili alla stabile organizzazione può porre limiti alla deducibilità dei costi, inclusi gli interessi passivi e le spese connesse alla gestione del credito, e che la CTR si era conformata a tale principio. Il terzo motivo è stato rigettato perché la motivazione, benché insufficiente, rendeva percepibile il fondamento della decisione e non era quindi apparente. Il quarto motivo è stato rigettato perché la condivisione dell’accertamento da parte della CTR comportava un rigetto implicito della contestazione sul criterio di calcolo. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Lombardia in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, art. 7, comma 3

  Nel caso di specie, la Commissione regionale si è conformata ai principi di diritto appena enunciati, laddove ha affermato che la Convenzione poneva dei limiti alla deducibilità dei componenti negativi del reddito della succursale italiana, intesi sia come interessi passivi che come spese connesse alla gestione del credito (nella specie, si è trattato delle perdite su crediti e degli oneri di commissione per la cessione di contratti di finanziamento).

  La norma convenzionale può limitare la deducibilità, nel reddito della stabile organizzazione, di componenti negativi correlati a finanziamenti interni e alla gestione del credito. La sua applicazione al caso concreto richiede tuttavia che il giudice chiarisca, sulla base degli elementi di fatto, perché gli specifici costi contestati non siano attribuibili alla stabile organizzazione.

• Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni, art. 7, comma 2

  E’ utile puntualizzare, per un verso, che è legittima l’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria che – conformandosi al canone giuridico per il quale, in ogni Stato, vanno tassati gli utili che si ritiene che la “SO” avrebbe conseguito se avesse assunto la configurazione di un’impresa distinta, svolgente attività identica o analoga, in condizioni identiche o analoghe, e in piena indipendenza dalla casa madre;

  Gli utili attribuibili alla stabile organizzazione sono determinati secondo il criterio dell’impresa distinta e indipendente, considerando gli utili che essa avrebbe conseguito svolgendo attività identiche o analoghe in condizioni comparabili e in autonomia dalla casa madre.

• art. 152, comma 2, d.P.R. 917/1986

  Fatta questa precisazione sul piano normativo, tornando al vizio motivazione della sentenza impugnata, è dato rilevare che la C.T.R. non ha spiegato, con chiarezza, le ragioni di condivisione dell’azione accertatrice, e cioè sulla base di quali elementi di fatto abbia ritenuto che l’importo in contestazione (Euro 609.683), consistente in perdite su crediti e altri oneri connesse alla cessione (ad altri istituti di credito) di contratti di finanziamento, stipulati dalla succursale (OMISSIS) con i propri clienti italiani, non rileverebbero come costi deducibili, ossia come componenti negativi del reddito della “SO”, assoggettato ad imposizione fiscale in Italia.

  La disposizione, nella formulazione successiva introdotta dal D.Lgs. n. 147 del 2015 e non applicabile retroattivamente al periodo controverso, configura la stabile organizzazione come entità separata e indipendente e determina il fondo di dotazione considerando funzioni svolte, rischi assunti e beni utilizzati. La Corte la richiama per precisare il quadro normativo, senza applicarla ratione temporis alla controversia.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Tornando al vizio motivazione della sentenza impugnata, è dato rilevare che la C.T.R. non ha spiegato, con chiarezza, le ragioni di condivisione dell’azione accertatrice, e cioè sulla base di quali elementi di fatto abbia ritenuto che l’importo in contestazione (Euro 609.683), consistente in perdite su crediti e altri oneri connesse alla cessione (ad altri istituti di credito) di contratti di finanziamento, stipulati dalla succursale (OMISSIS) con i propri clienti italiani, non rileverebbero come costi deducibili, ossia come componenti negativi del reddito della “SO”, assoggettato ad imposizione fiscale in Italia.

  La motivazione è insufficiente quando non esplicita gli elementi di fatto e il percorso che giustificano la decisione su un punto decisivo, impedendo di comprendere perché gli specifici costi contestati non siano deducibili dalla stabile organizzazione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  In senso conforme a tale principio di diritto, questa Sezione tributaria (Cass. 9105, n. 07/04/2017) ha affermato che: “Ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.”.

  La nullità per omessa o apparente motivazione ricorre quando la sentenza non indica gli elementi posti a fondamento del convincimento, oppure li espone senza un’analisi logica e giuridica sufficiente a consentire il controllo del ragionamento. Non ricorre, invece, quando la motivazione è intelligibile, sebbene insufficiente.

• art. 378 c.p.c.

  La banca statunitense ricorre per la cassazione di questa sentenza, sulla base di quattro motivi, illustrati con una memoria ex art. 378 c.p.c.; l’Agenzia è rimasta intimata.

  La disposizione è richiamata esclusivamente per individuare la memoria depositata dalla ricorrente; la sentenza non ne enuncia né applica un principio sostanziale o processuale rilevante per la decisione.

Massime di principio

• Nel determinare il reddito imponibile di una stabile organizzazione, gli utili e i costi a essa attribuibili devono essere valutati secondo il criterio dell’impresa distinta e indipendente dalla casa madre, in condizioni identiche o analoghe.
• Le disposizioni convenzionali sull’attribuzione degli utili alla stabile organizzazione possono porre limiti alla deduzione di componenti negativi, comprese spese connesse alla gestione del credito; la loro applicazione non può però essere fondata sulla sola modalità di finanziamento della filiale, senza accertare e motivare la riferibilità dei singoli costi alla stabile organizzazione.
• È insufficiente la motivazione che non espone gli elementi fattuali dai quali il giudice ha desunto l’indeducibilità degli specifici componenti negativi contestati, rendendo non verificabile il passaggio logico dalla disciplina applicabile alla conclusione sul trattamento fiscale dei costi.
• La motivazione non è apparente quando consente di individuare il fondamento della decisione, anche se è lacunosa o insufficiente; in tal caso il vizio attiene alla carenza motivazionale e non determina, di per sé, la nullità della sentenza.
• Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione adottata è logicamente incompatibile con la pretesa non espressamente esaminata e comporta quindi un rigetto implicito della stessa.

Come è indicizzato