Sentenza del 23/11/2022 n. 5371 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Controversia sulla qualificazione fiscale delle "riserve" iscritte nella contabilità lavori di un appalto (sentenza del Tribunale di Roma). L'Agenzia aveva liquidato l'imposta di registro in misura proporzionale del 3% ritenendo le somme "risarcitorie"; la questione centrale era se tali somme siano da considerare corrispettivo (soggetto a IVA ex art. 13 DPR 633/72) ovvero indennizzo risarcitorio escluso dalla base imponibile. La qualificazione doveva basarsi sulla causa e sulla natura sostanziale delle somme (esame delle risultanze, CTU e natura del pregiudizio), non sul mero uso del termine "risarcitorie" nell'atto.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione di 1° grado che aveva qualificato le riserve come maggior corrispettivo soggetto a IVA. Dall'esame delle singole riserve (ridotta produttività, fermo manodopera e attrezzature, ritardo di collaudo, interessi per ritardato pagamento) risultava che le somme erano dirette a rimborsare maggiori costi effettivamente sostenuti (materiali, manodopera, noli, immobilizzazione mezzi, oneri finanziari, perdita o inutilizzabilità di beni) e non a risarcire una perdita di guadagno futuro. Ne consegue l'assoggettamento ad IVA ex art. 13 DPR 633/72. L'appello è rigettato e l'Agenzia è condannata alle spese di giudizio (Euro 5.000,00 oltre accessori).

Norme richiamate

• art. 13 d.P.R. n. 633/1972

  Le somme attribuite per riserve aventi funzione di ristoro dei maggiori costi contrattuali costituiscono corrispettivo e sono assoggettate a IVA.

• art. 15 d.P.R. n. 633/1972

  Prevede esclusioni dalla base imponibile (es. alcuni interessi/penalità); l'Amministrazione aveva richiamato questa disposizione ma il Collegio ha ritenuto che le riserve in esame non rientrano in tali esclusioni perché rappresentano maggior corrispettivo legato all'esecuzione contrattuale.

• art. 93 TUIR (D.P.R. n. 917/1986) - 2° comma

  Distinzione fiscale per il reddito: sono tassate al 50% nell'anno della richiesta solo le somme corrisposte a titolo risarcitorio che abbiano funzione surrogatoria della perdita reddituale; non rientrano in tale regime le somme che hanno esclusivamente funzione integrativa del patrimonio danneggiato (indennizzi per costi sostenuti). Il Collegio richiama questa distinzione per separare le riserve corrispettive dagli effettivi risarcimenti.

• Cassazione civile, sez. un. (o civ.) nn. 15013/2011 e 5496/1992

  Giurisprudenza di legittimità che ammette la qualificazione delle riserve come maggior corrispettivo quando mirano a indennizzare costi aggiuntivi sopportati dall'appaltatore; inoltre chiarisce che il risarcimento del danno contrattuale presuppone, in casi specifici, l'esercizio della facoltà di recesso o la prova di un danno risarcibile distinto dal mero maggior costo contrattuale.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale delle somme concordate o liquidate in giudizio non dipende dal semplice vocabolo usato ("risarcitorie") ma dalla loro causa e natura sostanziale: bisogna verificare se ristabiliscono il rapporto corrispettivo/prestazione o se mirano a compensare una perdita di reddito.
• Se le somme indennizzano maggiori costi direttamente collegati all'esecuzione del contratto (materiali, manodopera, noli, immobilizzazione mezzi, fermo cantiere, oneri finanziari) vanno considerate maggior corrispettivo e sono soggette a IVA (art.13 DPR 633/72).
• Se invece si tratta di risarcimenti sostitutivi del mancato profitto o di perdite reddituali (funzione surrogatoria della perdita di reddito), si applicano regole fiscali diverse (es. disciplina TUIR art.93, tassazione parziale), e la natura 'risarcitoria' può essere riconosciuta solo con specifica e convincente prova di illecito e di danno risarcibile.
• Per la determinazione fiscale è cruciale l'istruttoria (CTU, documentazione contabile) che dimostri la causalità tra inadempimento e costi sostenuti; la mera indicazione in sentenza che le somme siano "risarcitorie" non è decisiva.
• Occorre distinguere tra maggiorazioni previste contrattualmente (revisione prezzi, meccanismi di aggiornamento) e pretese risarcitorie: le prime sono chiaramente corrispettivo, le seconde richiedono valutazione del fatto illecito e della funzione economica del pagamento.