Sentenza del 30/10/2023 n. 445 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

La ricorrente impugna l'avviso di liquidazione dell'imposta di successione relativo alla quota sociale ricevuta per successione (99%), chiedendo l'applicazione dell'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, D.lgs. n. 346/1990 e la restituzione di €18.650,96. L'Ufficio aveva negato l'agevolazione sostenendo che la società semplice risultava essere una mera società di godimento immobiliare, avendo cessato l'attività d'impresa (chiusura partita IVA dopo trasformazione ai sensi L. 208/2015), e dunque non poteva beneficiare dell'esenzione. In primo grado la CTP aveva rigettato il ricorso; in appello la ricorrente deduceva (i) motivazione apparente/contraddittoria, (ii) errata interpretazione dell'art. 3, co. 4-ter sostenendo che l'esenzione si applichi a qualunque tipo di quote indipendentemente dall'esercizio dell'attività d'impresa, e (iii) corretta applicazione dell'art. 2284 c.c. per il subentro nell'assemblea sociale e controllo.

La decisione

Il Collegio d'appello ha rigettato l'appello. Ha ritenuto infondati i profili di mera apparente contraddittorietà della motivazione. Sul merito ha interpretato l'art. 3, co. 4-ter D.lgs. 346/1990 come norma applicabile sia alle società di persone sia a quelle di capitali, ma con modalità diverse: per le società di persone è richiesto che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa; per le società di capitali è possibile fruire del beneficio mantenendo il controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c. (per un periodo non inferiore a cinque anni e con la dichiarazione). Nel caso concreto la s.s. era una società di mero godimento immobiliare che non esercitava attività d'impresa (artt. 2082 e 2555 c.c.) e quindi non poteva beneficiare dell'esenzione. La lettura è sostenuta anche da considerazioni teleologiche (recepimento della Raccomandazione CE 94/1069/CE tesa a favorire il passaggio generazionale delle imprese) e da esigenze di ragionevolezza costituzionale (evitare arbitraggio fiscale fra persona fisica e schermo sociale). L'appellante è stata condannata alle spese del grado, liquidate in €2.000,00.

Norme richiamate

• D.lgs. 26 ottobre 1990, n. 346 - art. 3, comma 4-ter

  I trasferimenti, effettuati a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. [segue disciplina su condizioni di prosecuzione dell'attività o mantenimento del controllo per 5 anni e dichiarazione]

  La norma è applicabile a trasferimenti di quote sia di società di persone sia di capitali, ma impone per le società di persone la prosecuzione dell'attività d'impresa; per le società di capitali richiede il mantenimento del controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c.

• Codice Civile - artt. 2082 e 2555 e ss.

  Definiscono l'attività d'impresa e distinguono le attività imprenditoriali dalla mera gestione/possesso di patrimoni immobiliari: la mera gestione di immobili non è attività d'impresa ai fini dell'agevolazione.

• Codice Civile - art. 2359, comma 1, n.1

  Definisce il criterio di 'controllo' applicabile alle società di capitali; la norma agevolativa rinvia a questo concetto per le S.p.A./S.r.l.

• Codice Civile - art. 2284

  Disciplina la sorte della quota di società di persone per effetto della morte del socio e le ipotesi di prosecuzione, scioglimento o liquidazione; utile per valutare il subentro degli eredi ma non sufficiente a far sorgere l'agevolazione se manca l'attività d'impresa.

• Legge 27 dicembre 2015, n. 208 (legge di Stabilità 2016)

  Ha previsto un regime fiscale agevolato per la trasformazione in società semplice di imprese commerciali che intendano svolgere attività di mero godimento immobiliare; tale trasformazione può comportare la cessazione dell'attività d'impresa ai fini fiscali e quindi l'esclusione dall'agevolazione per passaggi generazionali.

• Raccomandazione della Commissione Europea n. 94/1069/CE del 7.12.1994

  Fondamento teleologico dell'agevolazione: la norma mira a facilitare il passaggio generazionale delle piccole e medie imprese per garantirne la sopravvivenza e salvaguardare l'occupazione; ciò giustifica un'interpretazione limitativa rispetto alle mere posizioni patrimoniali.

• Sentenza Corte Cost. n. 120/2020

  Riconosce che lo scopo della norma è incentivare la continuità dell'attività economica/impresa da parte dei discendenti; citata in favore dell'interpretazione che richiede la prosecuzione dell'attività d'impresa.

Massime di principio

• L'esenzione prevista dall'art. 3, co. 4-ter D.lgs. 346/1990 richiede, per le società di persone, la prosecuzione dell'attività d'impresa da parte degli aventi causa; per le società di capitali può essere richiesta l'alternativa del mantenimento del controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c., per un periodo non inferiore a cinque anni e con dichiarazione.
• Una società semplice che si limita al mero godimento di immobili (senza esercizio di attività d'impresa e/o dopo chiusura partita IVA) non rientra nella previsione agevolativa perché manca il requisito oggettivo dell'attività d'impresa (artt. 2082 e 2555 c.c.).
• Il requisito del 'controllo' è concetto tecnico applicabile principalmente alle società di capitali; nelle società di persone va dimostrata la prosecuzione dell'attività imprenditoriale, non il mero possesso della maggioranza delle quote iure successionis.
• Le trasformazioni societarie volte a collocare patrimoni immobiliari in società semplici (es. per sfruttare regimi agevolativi) possono determinare la perdita del requisito di impresa e quindi l'esclusione dall'agevolazione per successione: valutare l'effetto fiscale della trasformazione prima dell'operazione.
• Per ottenere l'agevolazione occorre rispettare le condizioni formali (dichiarazione contestuale alla dichiarazione di successione o atto di donazione) e sostanziali (prosecuzione dell'attività o mantenimento del controllo per 5 anni); l'inottemperanza comporta la decadenza dal beneficio.
• In casi borderline documentare con elementi fattuali l'effettivo esercizio di attività d'impresa (fatturazione, partita IVA attiva, organizzazione, personale, contratti di impresa) o valutare la soluzione alternativa per società di capitali di conservare il controllo secondo art. 2359 c.c.
• Il rischio di un arbitraggio fiscale (posizionare un patrimonio immobiliare in una società semplice per evitare imposte di successione) è considerato dal giudice motivo per un'interpretazione restrittiva della norma al fine di garantire equità e conformità costituzionale.