Sentenza del 15/05/2023 n. 219 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Il contribuente ha chiesto il rimborso di maggiore IRPEF versata per il 2019 su compensi derivanti dallo sfruttamento economico della propria immagine. Il ricorrente sosteneva che tali proventi andassero qualificati, alternativamente, come: i) redditi assimilati a lavoro autonomo o redditi diversi riconducibili allo sfruttamento dell'immagine in senso stretto (e quindi prodotti nel paese del soggetto pagatore); ii) proventi derivanti da "attività esecutive" (personal appearance, shooting, attività digitali) qualificabili come redditi assimilati a lavoro dipendente; e, conseguentemente, che tali redditi fossero prodotti all'estero e/o rientrassero nell'ambito dell'opzione di cui all'art. 24-bis TUIR. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto invece che l'intero ammontare fosse reddito di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 53, co.1, TUIR e che, in assenza di prova contraria, la territorialità fosse italiana.

La decisione

La Commissione regionale ha confermato la sentenza di primo grado: i redditi derivanti dallo sfruttamento dell'immagine del calciatore costituiscono redditi di lavoro autonomo ai sensi dell'art. 53, co.1, TUIR quando l'attività di gestione/sfruttamento è svolta con carattere di abitualità, intensità e professionalità. Non è possibile equiparare fiscalmente il diritto d'immagine ai diritti d'autore/"opere dell'ingegno" ex art. 53, co.2, lett. b) TUIR; né la fattispecie rientra nella residuale categoria dei redditi diversi ai sensi dell'art. 67, co.1, lett. l). La territorialità va determinata con il criterio di cui all'art. 23, co.1, lett. d) TUIR (luogo in cui l'attività è esercitata); in mancanza di prova che l'attività di gestione sia stata svolta all'estero, i redditi si considerano prodotti in Italia (residenza fiscale del contribuente) e pertanto esclusi dall'imposta sostitutiva di cui all'art. 24-bis. Richieste nuove formulate in appello (es. deducibilità di somme pagate a società per risoluzioni contrattuali) sono state dichiarate inammissibili. Appello respinto; rimborso negato; condanna del contribuente al pagamento delle spese del grado di appello liquidate in complessivi €20.000,00.

Norme richiamate

• art. 53, co. 1 TUIR

  Il giudice ha qualificato i redditi derivanti dallo sfruttamento dell'immagine come redditi di lavoro autonomo quando l'attività è esercitata con carattere abituale e professionale (intensità, complessità e continuità).

• art. 53, co. 2, lett. b) TUIR

  La Corte ha escluso che i diritti d'immagine possano essere assimilati ai redditi derivanti dall'utilizzazione di opere dell'ingegno: l'immagine è una qualità personale non autonomamente equiparabile a un'opera dell'ingegno.

• art. 23, co. 1, lett. d) TUIR

  Per i redditi di lavoro autonomo il criterio di territorialità è il luogo di svolgimento dell'attività: la Corte ha ritenuto determinante il luogo in cui l'attività di gestione dell'immagine è pianificata, svolta e coordinata.

• art. 23, co. 2, lett. c) TUIR

  La norma sui compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno/diritti industriali non è applicabile ai diritti d'immagine; quindi non può essere usata per legittimare la produzione estera dei proventi dell'immagine.

• art. 24-bis TUIR

  "Le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia... possono optare per l'assoggettamento all'imposta sostitutiva... dei redditi prodotti all'estero..."

  L'imposta sostitutiva opera solo sui redditi prodotti all'estero (secondo i criteri di cui all'art.165) e quindi non si applica ai redditi che, per territorialità, risultano prodotti in Italia. L'ammissione al regime non esclude l'imponibilità ordinaria dei redditi prodotti in Italia.

• art. 165, co. 2 TUIR

  "I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23..."

  La Corte ha richiamato questo articolo per sottolineare che la verifica della territorialità segue i criteri dell'art.23; pertanto la qualifica reddituale è preliminare per l'applicazione dell'art.24-bis.

• art. 50, co. 1, lett. c-bis) TUIR

  La Corte ha ritenuto che le prestazioni svolte per promuovere l'immagine (personal appearance, attività digitali ecc.) non costituiscano redditi assimilati a lavoro dipendente ai sensi di questa norma, perché sono parte integrante di un'attività autonoma e di natura intuitu personae.

• art. 67, co. 1, lett. l) TUIR

  La Corte ha escluso l'inquadramento come "redditi diversi" (lett. l) in quanto l'attività di gestione dell'immagine è abituale e professionale e quindi rientra nei redditi di lavoro autonomo, non in redditi non abituali.

• art. 54, co. 1-quater TUIR

  Richiamato dalla Corte per confermare che i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di elementi immateriali riferibili all'attività professionale partecipano alla formazione del reddito di lavoro autonomo; rafforza l'inquadramento come reddito autonomo.

• art. 15 D.Lgs. 546/2002

  Usato per giustificare la condanna alle spese a favore dell'ente impositore anche quando si difende con propri funzionari; la Corte ha ritenuto legittima la refusione delle spese a favore dell'Amministrazione.

• art. 7, co. 4 D.Lgs. 546/1992 e L. 31.8.2022 n. 130

  La Corte ha escluso l'ammissione della prova testimoniale invocata dal contribuente perché le modifiche normative che hanno ampliato l'ammissibilità della prova testimoniale non erano applicabili al ricorso d'appello depositato anteriormente alla decorrenza della novella.

Massime di principio

• I compensi derivanti dallo sfruttamento economico dell'immagine di un personaggio pubblico di fama costituiscono reddito di lavoro autonomo se l'attività di gestione/sfruttamento è svolta con carattere abituale, professionale e coordinato.
• Il diritto d'immagine non è fiscalmente equiparabile alle "opere dell'ingegno": non applicare automaticamente le regole di territorialità previste per i compensi per opere dell'ingegno/diritti industriali.
• La territorialità dei redditi da immagine si determina in base al luogo in cui l'attività di sfruttamento è pianificata, svolta e coordinata; in difetto di prova contraria, si assume il luogo di residenza fiscale del titolare.
• L'opzione dell'art. 24-bis si applica solo ai redditi prodotti all'estero (art.165); i redditi prodotti in Italia restano soggetti a imposizione ordinaria anche se il contribuente ha optato per il regime.
• Onere della prova: in un giudizio per rimborso il contribuente deve provare che l'attività è stata effettivamente svolta all'estero o che sussistono i presupposti per la diversa qualificazione reddituale.
• Le attività connesse alla promozione dell'immagine (personal appearance, shooting, attività digitali) concorrono alla formazione del reddito autonomo e non si assimilano automaticamente a redditi di lavoro dipendente.
• Pagamenti da soggetti esteri o la titolarità di contratti con società residenti all'estero non sono, di per sé, sufficienti a dimostrare che l'attività sia stata svolta all'estero ai fini della territorialità.
• Nuove domande consequenziali introdotte in appello (non proposte in primo grado) possono essere dichiarate inammissibili.