Sentenza del 15/05/2023 n. 457 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2013 per inesatta deduzione di costi e detrazione IVA; censure formali sul mancato contraddittorio endoprocedimentale nell'accertamento "a tavolino", mancato rispetto del termine di 60 giorni dalla chiusura della verifica, mancata allegazione della delega dell'ufficio e deducibilità/inerenza di costi (compensi a società estera per intermediazione, spese di rappresentanza e acquisto di merce).

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale (II grado) ha accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate riformando la sentenza di primo grado: ha ritenuto infondati i rilievi della contribuente sul mancato contraddittorio per gli effetti prodotti sull'accertamento "a tavolino" (distinguendo tra tributi armonizzati, es. IVA, per i quali sussiste l'onere della "prova di resistenza" del contribuente, e tributi non armonizzati, es. IRES e IRAP, per i quali lo Statuto del contribuente prescinde dall'accertamento "a tavolino" salvo ipotesi di accesso/ispezione), e ha ritenuto non provata l'inerenza dei costi dedotti: in particolare i compensi pagati alla società residente a Hong Kong per presunta mediazione risultano documentati in modo generico e incongruente rispetto all'oggetto sociale della fornitrice; analogamente sono state ritenute inattendibili le spese di rappresentanza e i rimborsi. Inoltre l'acquisto di 144 bottiglie iscritte a carico non risulta nelle rimanenze e opera la presunzione di cessione ex D.P.R. n.441/1997. Conseguenza: ricorrente soccombente; spese di entrambi i gradi liquidate in euro 3.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, art. 41

  Riconosciuto il principio del contraddittorio endoprocedimentale come espressione del diritto di difesa, ma non assoluto: può subire restrizioni proporzionate e non impedisce le attività di indagine dell'Amministrazione fiscale.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 12 comma 7

  Nei casi di accesso/ispezione/verifica nei locali dell'impresa richiede il rispetto del contraddittorio ex ante e sanziona con nullità l'atto emesso 'ante tempus'. Tuttavia non si applica automaticamente agli accertamenti 'a tavolino' per tutti i tributi; per i tributi armonizzati (es. IVA) il giudice valuta ex post se il contribuente ha assolto l'onere di indicare concrete ragioni che avrebbe potuto proporre ('prova di resistenza').

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 109 comma 5

  Richiama il requisito dell'inerenza dei costi sostenuti all'attività d'impresa: la deducibilità è subordinata alla prova dell'esistenza, della natura, della destinazione e della strumentalità del costo; l'onere probatorio grava sul contribuente.

• D.P.R. n. 441/1997, art. 1 comma 1

  Presunzione di cessione per i beni acquistati che non risultano nelle sedi operative o nelle rimanenze del contribuente; applicata al caso delle 144 bottiglie non contabilizzate tra le rimanenze.

• Decisioni giurisprudenziali citate (Cassazione e Corte Costituzionale)

  es. Cass. Sez. 5 Ordinanza n. 37234/2022; Cass. Sez. 6-5 Ord. n. 14628/2020; Cass. Sez.5 Sent. n. 701/2019; C. Cost. sent. n. 47/2023

  La giurisprudenza di legittimità distingue l'ambito applicativo del contraddittorio endoprocedimentale e precisa l'onere della 'prova di resistenza' per i tributi armonizzati; inoltre chiarisce limiti all'estensione dello Statuto del contribuente agli accertamenti 'a tavolino'.

Massime di principio

• Per accertamenti 'a tavolino' la disciplina del contraddittorio non è automaticamente equiparabile a quella degli accessi/ispezioni: per tributi non armonizzati (es. IRES, IRAP) lo Statuto richiede il contraddittorio solo in caso di accesso/ispezione; per tributi armonizzati (es. IVA) il contribuente che invoca la mancanza di contraddittorio deve comunque dimostrare in giudizio le questioni concrete che avrebbe sollevato ("prova di resistenza").
• L'onere probatorio sulla deducibilità dei costi grava sul contribuente: è necessaria documentazione chiara e congruente che dimostri natura, contenuto concreto delle prestazioni, collegamento strumentale all'attività d'impresa e collegamento con i soggetti fatturanti; prove generiche o incongruenti (es. incongruenza tra oggetto sociale del fornitore e servizio fatturato) sono insufficienti.
• In mancanza di prova piena da parte del contribuente, l'Amministrazione può utilizzare presunzioni e gli elementi istruttori raccolti per ritenere inattendibili i costi o le operazioni; il giudice valuta il quadro probatorio complessivo.
• La presunzione di cessione (D.P.R. 441/1997) trova applicazione quando beni acquistati non risultano nelle rimanenze o nelle sedi operative dichiarate: il mancato rinvenimento può comportare il recupero a tassazione/IVA.
• Contatti endoprocedimentali successivi all'atto (richieste documentali, istanze di accertamento con adesione) possono influire sulla valutazione in giudizio circa la sussistenza o meno di effettive violazioni del contraddittorio, ma non sostituiscono l'onere probatorio del contribuente circa l'inerenza dei costi.