Sentenza del 31/10/2024 n. 69 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Aosta

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero n. ------/2023, con cui l’Agenzia aveva contestato come inesistente il credito d’imposta per ricerca e sviluppo maturato nel 2015 e utilizzato in compensazione nel 2016 per € 35.516,56, oltre a sanzioni e interessi. Il credito complessivo dichiarato era di € 52.872,72, a fronte di spese per investimenti indicate in € 176.592,54 e di € 3.688,31 per la certificazione. Il progetto ESGP riguardava una piattaforma per il risparmio energetico domestico, con sviluppo di algoritmi, software, hardware, sensori e funzionalità cloud. La società ha dedotto: 1) che si trattava, al più, di credito non spettante e che erano state violate la procedura e le decadenze previste per il recupero; 2) che l’atto applicava indebitamente criteri del Manuale di Frascati e interpretazioni amministrative successive, non previsti dalla disciplina allora vigente, e che le attività rientravano invece tra quelle ammesse dall’art. 3 del DL 145/2013; 3) difetto di motivazione e prova, anche per l’assenza di una valutazione tecnica adeguata; 4) in subordine, l’applicabilità delle cause di non punibilità per obiettiva incertezza normativa e, ulteriormente in subordine, la riduzione della sanzione al 30%.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Aosta, in composizione monocratica, ha accolto il ricorso con decisione del 28 ottobre 2024. Ha ritenuto che la verifica dovesse fondarsi sul DL 145/2013 e sul DM 27 maggio 2015, non sul Manuale di Frascati né su circolari, risoluzioni o risposte successive all’utilizzo del credito. Le attività descritte per il progetto ESGP potevano rientrare nella ricerca pianificata e nello sviluppo di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati; per escluderle l’Ufficio avrebbe dovuto dimostrare, anche mediante un adeguato supporto tecnico, che si trattava di modifiche ordinarie o periodiche escluse dalla legge. La motivazione dell’atto è stata quindi giudicata viziata nei presupposti giuridici e illogica. La Corte ha inoltre valorizzato le Linee guida del DM 4 luglio 2024, secondo cui può rilevare anche un avanzamento nuovo per la singola impresa quando le conoscenze non siano accessibili, e ha osservato che la mera presenza sul mercato di prodotti analoghi non dimostra la conoscibilità dei relativi metodi e algoritmi. L’accoglimento ha assorbito le questioni sulla qualificazione del credito come inesistente o non spettante e le ulteriori contestazioni subordinate, comprese quelle sulle sanzioni. La precedente istanza cautelare di sospensione era stata respinta; le spese, inclusa la fase cautelare, sono state integralmente compensate per la peculiarità e novità delle questioni.

Norme richiamate

• Art. 3 del DL 145/2013

  l’art. 3 del D.L. n. 145/2013, ratione temporis, recita: «1. A tutte le imprese... che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo... è attribuito un credito d’imposta nella misura del 50 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015»

  Per il periodo controverso il credito era regolato dal testo allora vigente dell’art. 3. Le attività ammissibili e quelle escluse andavano individuate secondo le categorie espresse dalla norma; non era legittimo restringere il beneficio introducendo requisiti ulteriori non ricavabili dalla disciplina applicabile.

• Art. 3, commi 4 e 5, del DL 145/2013

  Posto che, con tutta evidenza, le attività descritte nel "PROGRAMMA DI RICERCA" della società ricorrente [...] rientrano nell'ambito della «ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti» e/o della «acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati»

  Le categorie positive del comma 4 comprendono attività pianificate e l’impiego di conoscenze per progettare prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Il comma 5 esclude invece le modifiche ordinarie o periodiche: spetta all’Ufficio dimostrare che il progetto ricada in tale esclusione, non basta affermare che non supera l’intero stato dell’arte scientifico o tecnologico.

• DM 27 maggio 2015, in particolare artt. 2 e 8

  Qualora, nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.

  Il decreto attuativo riprende le tipologie di attività ammissibili e non ammissibili previste dalla legge. Il ricorso a un parere del Ministero per valutazioni tecniche è facoltativo, non obbligatorio; resta tuttavia necessario motivare adeguatamente l’esclusione delle attività e dei costi contestati.

• DM 4 luglio 2024 – Linee guida per la certificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica

  Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l’impresa all’inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta

  La valutazione dell’avanzamento può essere riferita alle conoscenze disponibili e accessibili alla singola impresa all’avvio del progetto. La circostanza che altri operatori abbiano sviluppato prodotti analoghi non esclude da sola l’agevolazione, se i metodi e le conoscenze necessari non erano accessibili all’impresa.

• Art. 17 del D.Lgs. 241/1997

  È la disposizione richiamata per l’utilizzo del credito d’imposta mediante compensazione; la Corte dà atto che la società aveva utilizzato con tale modalità € 35.516,56, ma non decide autonomamente una questione sulla disciplina della compensazione, assorbita dall’accoglimento sul diritto al credito.

• Art. 47 del D.Lgs. 546/1992

  Disciplina la sospensione cautelare dell’atto impugnato. Nel caso concreto l’istanza era stata respinta; tale statuizione non ha impedito alla Corte di accogliere successivamente il ricorso nel merito.

Massime di principio

• Per i crediti d’imposta occorre applicare la disciplina vigente nel periodo in cui l’agevolazione è maturata: prassi amministrative e criteri interpretativi successivi non possono introdurre retroattivamente condizioni più restrittive rispetto alla legge e al decreto attuativo.
• Nel valutare attività di ricerca e sviluppo non è sufficiente chiedersi se l’impresa abbia creato conoscenze nuove per l’intero settore o per il mondo scientifico. Possono rilevare anche attività dirette a sviluppare prodotti o processi nuovi o migliorati per l’impresa, nei limiti delle categorie stabilite dalla normativa applicabile.
• La presenza sul mercato di prodotti simili non prova, da sola, che l’impresa conoscesse o potesse accedere ai metodi, agli algoritmi e alle conoscenze tecniche utilizzati per realizzarli. Occorre considerare le informazioni effettivamente disponibili all’impresa all’inizio del progetto.
• Quando l’Amministrazione esclude un’attività dal beneficio perché ordinaria o periodica, deve motivare l’esclusione confrontando concretamente il progetto e le spese con la fattispecie legale; per questioni tecniche complesse è rilevante un supporto istruttorio adeguato. Il parere ministeriale può essere richiesto, ma la norma citata non lo rende obbligatorio.
• La decisione non afferma che ogni progetto innovativo dia automaticamente diritto al credito: restano necessari i requisiti e la documentazione richiesti dalla legge. Stabilisce però che l’esclusione non può fondarsi soltanto su criteri extratestuali o su una motivazione tecnica e giuridica insufficiente.