Cassazione Civile, Ordinanza n. 29763/2025 del 11/11/2025

Esito

La controversia

La società aveva effettuato investimenti, negli anni d'imposta 2010 e 2011, per l'acquisto di un impianto fotovoltaico, beneficiando della tariffa incentivante del GSE prevista dal d.m. 19 febbraio 2007 (cd. II Conto Energia). In seguito, ritenendo possibile la cumulabilità con il beneficio fiscale cd. "Tremonti Ambiente" di cui alla l. n. 388/2000, aveva riliquidato le dichiarazioni dei redditi con una perizia sulla componente ambientale dell'investimento, nonostante fosse decorso il termine per la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998. L'Agenzia aveva emesso avviso bonario ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e, poi, cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato. In appello la CTR aveva ritenuto legittima l'iscrizione a ruolo e non emendabile la dichiarazione perché la società avrebbe consapevolmente omesso di chiedere l'agevolazione e, comunque, era scaduto il termine decadenziale. Con il ricorso per cassazione la società deduceva: (1) violazione degli artt. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e 6, commi 13-19, l. n. 388/2000, sostenendo che la pretesa fosse di natura sostanziale e richiedesse un avviso di accertamento, non la sola cartella da controllo automatizzato; (2) violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998, in relazione all'art. 1429 c.c., sostenendo che la dichiarazione dei redditi fosse emendabile anche oltre il termine, perché l'omissione del beneficio derivava da errore di fatto o di diritto dovuto all'incertezza normativa sulla cumulabilità delle agevolazioni. La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, correggendo la motivazione della sentenza impugnata: quando, in sede di controllo automatizzato, l'Amministrazione accerta l'indebito utilizzo di un credito d'imposta, la cartella di pagamento è legittima perché l'uso indebito genera un debito del contribuente verso il fisco. Ha invece accolto il secondo motivo, ribadendo che la dichiarazione dei redditi è normalmente una mera dichiarazione di scienza e, se contiene errori di fatto o di diritto che determinano un maggior carico tributario, è emendabile anche in sede contenziosa oltre il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998; tale termine riguarda solo l'utilizzabilità in compensazione del credito eventualmente emergente. Poiché nel caso concreto l'errore dipendeva dall'incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra incentivi fotovoltaici e Tremonti Ambiente, la dichiarazione era emendabile.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti del secondo motivo, ha cassato la sentenza della CTR e ha rinviato alla stessa in diversa composizione per un nuovo esame della controversia conformemente ai principi affermati. Ha inoltre rimesso al giudice del rinvio la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Il primo motivo è stato respinto perché, pur con correzione della motivazione della sentenza impugnata, la cartella emessa a seguito di controllo automatizzato è stata ritenuta legittima in presenza dell'indebito utilizzo del credito d'imposta; il secondo motivo è stato accolto perché la dichiarazione dei redditi poteva essere emendata anche oltre il termine decadenziale invocato dalla CTR.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  consente l'emissione della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato quando emerga l'indebito utilizzo di un credito d'imposta, che si traduce in un debito del contribuente verso l'erario

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  richiamato come base del beneficio fiscale cd. Tremonti Ambiente oggetto di contestazione

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  il termine ivi previsto limita l'utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ma non esclude l'emendabilità della dichiarazione in sede contenziosa per far valere errori che determinino un maggior carico tributario

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente l'integrazione della dichiarazione per correggere errori od omissioni nei termini dell'attività accertatrice

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato come termine proprio dell'attività accertatrice, rilevante quando sia scaduto il termine dell'art. 2, comma 8-bis

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  menzionato quale parametro per l'utilizzabilità in compensazione del credito emergente dalla rettifica

• art. 53 Cost.

  richiamato a fondamento dell'esigenza che il contribuente non sia assoggettato a tributi maggiori di quelli dovuti per legge

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno del principio di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa

• artt. 1427 ss. c.c.

  richiamati per la riconoscibilità dell'errore in presenza di dichiarazione avente contenuto negoziale; nel caso concreto la Corte richiama tali norme in via sistematica per l'emendabilità degli errori

• art. 1429 c.c.

  invocato dalla ricorrente in relazione all'errore rilevante; la Corte non lo applica direttamente, ma valorizza il principio dell'emendabilità della dichiarazione per errore

Massime di principio

• La cartella di pagamento emessa all'esito di controllo automatizzato è legittima quando l'Amministrazione accerti, su base cartolare, l'indebito utilizzo di un credito d'imposta: in tal caso l'operazione integra un debito verso il fisco e non richiede necessariamente un previo avviso di accertamento.
• La dichiarazione dei redditi ha, di regola, natura di mera dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che espongano il contribuente a un maggiore prelievo rispetto a quello dovuto per legge.
• Il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 incide sull'utilizzo in compensazione del credito emergente dalla rettifica, ma non preclude al contribuente di contestare in giudizio la maggiore pretesa fiscale fondata su una dichiarazione erronea.
• Quando l'omessa fruizione di un'agevolazione dipende da incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici fiscali, il contribuente può emendare la dichiarazione per far valere l'agevolazione spettante, se il dato normativo e interpretativo chiarisce successivamente la possibilità di cumulo.

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