Sentenza del 29/01/2024 n. 2703 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di rettifica dell’accertamento e il conseguente atto di irrogazione delle sanzioni, relativi a importazioni dalla Cina di calzature effettuate tra il 2010 e il 2013. L’Ufficio aveva rideterminato il valore doganale dichiarato, contestando la sottofatturazione e chiedendo maggiori dazi e IVA all’importazione; la società aveva contestato, tra l’altro, la proroga dei termini di accertamento collegata a un procedimento penale riguardante gli importatori, la propria responsabilità solidale e negligente, il valore ricostruito, gli interessi, le sanzioni e la mancata applicazione del cumulo giuridico. In Cassazione la società ha proposto quindici motivi.

La decisione

La Cassazione ha accolto l’ottavo motivo, escludendo che il rappresentante indiretto debba rispondere in solido dell’IVA all’importazione in assenza di una disposizione nazionale esplicita e inequivocabile; ha accolto anche il tredicesimo motivo, rilevando che la sanzione deve essere valutata e, se necessario, ridotta per rispettare il principio di proporzionalità, considerando le circostanze concrete ai sensi dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/1997. Ha rigettato gli altri motivi: tra l’altro, ha ritenuto prorogabili i termini doganali per la tempestiva notitia criminis anche se il procedimento penale riguardava un soggetto diverso; ha confermato la responsabilità del CAD per i dazi, fondata sulla rappresentanza indiretta e sulla mancata prova di adeguata diligenza professionale; ha escluso i vizi denunciati sul calcolo del valore, sugli interessi, sull’irrogazione delle sanzioni e sul cumulo giuridico. La sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla stessa Corte, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 221, par. 4, del Regolamento CEE n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Dunque, la "proroga" del termine triennale di prescrizione per la riscossione dei diritti doganali ex artt. 221, comma 4, del Reg. CEE del Consiglio n. 2913 del 1992 e 84, comma 3, del d.P.R. n. 43 del 1973 così come di quello di decadenza per la revisione dell'accertamento di cui all'art. 11 del T.U.L.D., opera allorquando si configuri un fatto "perseguibile penalmente", indipendentemente dalle persone cui venga imputato in sede penale, e dall'esito del giudizio penale, purché la notitia criminis sia stata comunicata nel corso di tale termine dalla contabilizzazione o dall'esigibilità dell'obbligazione doganale.

  La proroga del termine opera se entro il termine ordinario è comunicata una notitia criminis che individui un fatto penalmente rilevante idoneo a incidere sul presupposto d’imposta. Non è necessario che il procedimento penale sia rivolto contro il destinatario dell’accertamento.

• Art. 84, comma 3, del d.P.R. n. 43/1973 (TULD)

  Dunque, la "proroga" del termine triennale di prescrizione per la riscossione dei diritti doganali ex artt. 221, comma 4, del Reg. CEE del Consiglio n. 2913 del 1992 e 84, comma 3, del d.P.R. n. 43 del 1973 così come di quello di decadenza per la revisione dell'accertamento di cui all'art. 11 del T.U.L.D., opera allorquando si configuri un fatto "perseguibile penalmente", indipendentemente dalle persone cui venga imputato in sede penale, e dall'esito del giudizio penale, purché la notitia criminis sia stata comunicata nel corso di tale termine dalla contabilizzazione o dall'esigibilità dell'obbligazione doganale.

  Il termine triennale per il recupero dei diritti doganali è prorogato quando la notizia di reato è comunicata tempestivamente, senza che contino l’identità dell’imputato o l’esito del processo penale.

• Art. 11 del d.lgs. n. 374/1990

  In tema di tributi doganali, ove il loro mancato pagamento derivi da atto qualificabile come reato, ai fini della proroga sino a tre anni del termine di prescrizione dell'azione di recupero dei dazi all'importazione e di quello di decadenza per la revisione dell'accertamento ex art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, è sufficiente che, nel triennio decorrente dall'insorgenza dell'obbligazione doganale, l'Amministrazione emetta un atto nel quale venga formulata una "notitia criminis" tale da individuare un fatto illecito, penalmente rilevante, ed idoneo ad incidere sul presupposto d'imposta, non essendo necessario individuare sin da quel momento l'autore materiale del reato.

  Anche il termine per la revisione dell’accertamento può essere prorogato: nel triennio deve essere formulata una notitia criminis specifica e pertinente, ma non occorre avere già identificato l’autore materiale.

• Art. 201, par. 3, del Regolamento CEE n. 2913/1992

  Lo spedizioniere rappresentante indiretto, ai sensi dell'art. 201, par. 3, prima parte, del CDC (Reg. CEE del 12 ottobre 1992 n. 2913) risponde delle obbligazioni doganali in solido con l'importatore per il fatto di aver reso la dichiarazione in proprio, ancorché per conto di quest'ultimo, e tuttavia tale responsabilità non è qualificabile come responsabilità oggettiva in quanto il rappresentante indiretto è abilitato ad esimersi, in tutto o in parte, da essa fornendo la prova di aver agito nella scrupolosa osservanza dei doveri, segnatamente d'informazione, derivantigli dalla diligenza qualificata cui, a norma dell'art. 1176, comma 2, cod. civ., soggiace nell'espletamento dell'attività professionale e, comunque, dimostrando che il proprio comportamento sia stato improntato al rispetto del principio di buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, par. 2, lett. b, CDC ("ratione temporis" applicabile).

  Il rappresentante indiretto è debitore solidale dei dazi perché presenta la dichiarazione in nome proprio, ma può provare di avere rispettato la diligenza professionale qualificata e la buona fede per escludere, in tutto o in parte, la propria responsabilità.

• Art. 1176, comma 2, c.c.

  La diligenza evocata è una diligenza qualificata [...] ragguagliata, a norma dell'art. 1176 c.c., comma 2, alla natura dell'attività esercitata, che implica un obbligo d'informazione, ma anche di attenta verifica dell'esattezza dei dati dichiarati, strumentali rispetto al corretto espletamento dell'incarico conferito.

  Al professionista doganale non basta verificare la regolarità formale dei documenti: deve informarsi e verificare con attenzione l’esattezza dei dati rilevanti per la dichiarazione, secondo la natura della sua attività.

• Art. 220, par. 2, lett. b), del Regolamento CEE n. 2913/1992

  Lo spedizioniere rappresentante indiretto, ai sensi dell'art. 201, par. 3, prima parte, del CDC (Reg. CEE del 12 ottobre 1992 n. 2913) risponde delle obbligazioni doganali in solido con l'importatore per il fatto di aver reso la dichiarazione in proprio, ancorché per conto di quest'ultimo, e tuttavia tale responsabilità non è qualificabile come responsabilità oggettiva in quanto il rappresentante indiretto è abilitato ad esimersi, in tutto o in parte, da essa fornendo la prova di aver agito nella scrupolosa osservanza dei doveri, segnatamente d'informazione, derivantigli dalla diligenza qualificata cui, a norma dell'art. 1176, comma 2, cod. civ., soggiace nell'espletamento dell'attività professionale e, comunque, dimostrando che il proprio comportamento sia stato improntato al rispetto del principio di buona fede, alle condizioni previste dall'art. 220, par. 2, lett. b, CDC ("ratione temporis" applicabile).

  La buona fede può concorrere a escludere la responsabilità del rappresentante indiretto alle condizioni previste dalla norma; non è sufficiente la sola assenza di dolo se risulta una negligenza professionale.

• Art. 239 del Regolamento CEE n. 2913/1992

  L'art. 239 del Reg. CEE n. 2913 del 1992, con cui è possibile formulare una domanda di sgravio, costituisce una clausola generale di equità, applicabile in costanza di situazioni particolari ed in assenza di simulazioni e di negligenza manifesta da parte dell'interessato.

  Il rimborso o lo sgravio per equità richiede circostanze particolari e l’assenza di simulazione e di negligenza manifesta; se la negligenza è accertata, il beneficio non spetta.

• Art. 201 della Direttiva 2006/112/CE

  L'articolo 201 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che non può essere riconosciuta la responsabilità del rappresentante doganale indiretto per il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto all'importazione, in solido con l'importatore, in assenza di disposizioni nazionali che lo designino o lo riconoscano, in modo esplicito e inequivocabile, come debitore di tale imposta.

  Gli Stati membri possono individuare i debitori dell’IVA all’importazione, ma la responsabilità solidale del rappresentante indiretto deve risultare da una disposizione nazionale esplicita e inequivocabile.

• Art. 70 del d.P.R. n. 633/1972

  L'IVA all'importazione non fa parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suo rappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale.

  Il rinvio alle procedure doganali non basta a rendere il rappresentante indiretto debitore solidale dell’IVA all’importazione: in assenza di una norma nazionale chiara, ne risponde il solo importatore.

• Art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472/1997

  Il motivo va pertanto accolto e la sentenza va cassata sul punto, dovendo il giudice d'appello, in sede di rinvio, operare l'accertamento in fatto diretto alla ponderazione della sanzione in concreto applicabile, secondo il dettato normativo di cui all'art. 7, quarto comma, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

  Il giudice del rinvio deve valutare la sanzione concretamente applicabile e ridurla, quando ricorrano i presupposti, per evitare una risposta manifestamente sproporzionata; la valutazione deve considerare le circostanze del caso.

• Art. 303 del d.P.R. n. 43/1973 (TULD)

  La disposizione dell'art. 303, comma 3, lett. e), del d.P.R. n. 43 del 1973 (TULD), come sostituito dall'art. 11 del d.l. n. 16 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 44 del 2012, nel determinare la sanzione per il diritto di confine non dichiarato in un importo minimo fisso di 30.000 euro senza la possibilità di adeguamento della sanzione stessa alle circostanze specifiche del singolo caso, eccede il limite necessario per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e per evitare l'evasione di un dazio doganale non versato in misura superiore a 4.000 euro, ma inferiore a 5.000 euro, e, pertanto, va disapplicata in quanto contraria al diritto dell'Unione europea, nell'interpretazione data dalla Corte di giustizia.

  La disciplina sanzionatoria doganale non può produrre, per automatismi o minimi rigidi, una sanzione eccedente quanto necessario. Nel caso concreto la sanzione va ponderata alla luce della proporzionalità e dei poteri di riduzione previsti dall’art. 7 del d.lgs. n. 472/1997.

• Art. 16 del d.lgs. n. 472/1997

  Le sanzioni amministrative collegate al tributo e quelle accessorie possono essere irrogate unitamente all'avviso di accertamento ex art. 16 del decreto legislativo n. 472 del 1997 o con distinto ed autonomo atto ai sensi del successivo art. 17 del decreto legislativo n. 472 del 1997, purché tale atto sia emesso contestualmente al menzionato avviso, come si ricava anche dall'ultima parte della disposizione da ultimo citata, che prevede che tale atto sia "motivato a pena di nullità".

  Le sanzioni collegate al tributo possono essere irrogate con l’avviso di accertamento oppure con un atto autonomo emesso contestualmente e motivato.

• Art. 17 del d.lgs. n. 472/1997

  Le sanzioni amministrative collegate al tributo e quelle accessorie possono essere irrogate unitamente all'avviso di accertamento ex art. 16 del decreto legislativo n. 472 del 1997 o con distinto ed autonomo atto ai sensi del successivo art. 17 del decreto legislativo n. 472 del 1997, purché tale atto sia emesso contestualmente al menzionato avviso, come si ricava anche dall'ultima parte della disposizione da ultimo citata, che prevede che tale atto sia "motivato a pena di nullità".

  È legittimo un atto separato di irrogazione delle sanzioni se emesso contestualmente all’avviso di accertamento e adeguatamente motivato; i due procedimenti restano autonomi.

• Art. 12 del d.lgs. n. 472/1997

  Il presupposto applicativo della progressione sanzionatoria di cui all'art. 12, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, è costituito dall'unicità finalistica della condotta per l'intrinseco ed oggettivo legame tra le varie violazioni commesse, idonee, in via progressiva, continua e collegata, ad incidere sulla determinazione dell'imponibile o sul tributo.

  Il cumulo giuridico per progressione richiede un collegamento oggettivo e finalistico tra le violazioni. Dichiarazioni doganali distinte che realizzano ciascuna un’autonoma violazione sostanziale non danno automaticamente diritto al cumulo; la continuazione non si applica solo perché le condotte si ripetono nel tempo.

• Art. 86 del d.P.R. n. 43/1973

  In materia di tributi doganali, gli interessi moratori dovuti per tardivo pagamento imputabile al soggetto passivo (che, nella specie, aveva erroneamente indicato nella bolletta d'importazione il valore delle merci) decorrono dal momento in cui si verifica il presupposto dell'obbligazione tributaria, costituito, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, dalla "destinazione al consumo" delle merci.

  Gli interessi moratori decorrono dal momento in cui sorge l’obbligazione doganale, collegato alla destinazione al consumo della merce, e non soltanto dalla successiva rettifica dell’accertamento.

• Art. 36 del d.P.R. n. 43/1973

  In materia di tributi doganali, gli interessi moratori dovuti per tardivo pagamento imputabile al soggetto passivo (che, nella specie, aveva erroneamente indicato nella bolletta d'importazione il valore delle merci) decorrono dal momento in cui si verifica il presupposto dell'obbligazione tributaria, costituito, ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, dalla "destinazione al consumo" delle merci.

  La destinazione al consumo, normalmente identificata con la dichiarazione definitiva di importazione, individua il momento in cui sorge l’obbligazione doganale e da cui decorrono gli interessi per il pagamento tardivo.

Massime di principio

• La proroga dei termini doganali connessa a un reato può operare anche nei confronti di un condebitore non indagato, se la notitia criminis è stata comunicata entro il termine ordinario e riguarda un fatto idoneo a incidere sull’obbligazione doganale.
• Il rappresentante indiretto risponde solidalmente dei dazi perché dichiara in nome proprio; per sottrarsi alla responsabilità deve documentare una condotta conforme alla diligenza professionale qualificata, non limitata al controllo formale dei documenti.
• La responsabilità per dazi del rappresentante indiretto non si estende automaticamente all’IVA all’importazione: occorre una norma nazionale esplicita e inequivocabile che lo individui come debitore solidale.
• Le sanzioni doganali devono essere proporzionate alle circostanze concrete. Un minimo o un criterio rigido non esclude la valutazione giudiziale e la riduzione nei casi consentiti dall’art. 7 del d.lgs. n. 472/1997.
• Interessi e termini doganali vanno normalmente riferiti al momento in cui sorge l’obbligazione, ossia all’importazione e alla destinazione al consumo, non alla successiva rettifica amministrativa.
• Il cumulo giuridico non discende dalla sola reiterazione di dichiarazioni doganali: occorre verificare i presupposti specifici di unità dell’azione o di progressione oggettiva; violazioni sostanziali autonome possono essere sanzionate separatamente.