Sentenza del 30/05/2018 n. 13610 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, che aveva annullato l'avviso di liquidazione relativo alle imposte di registro e ipotecaria. L'operazione consisteva nel conferimento di un'azienda nella società Cartiere V. L. S.r.l., seguito, a distanza di pochi giorni, dalla cessione delle quote della società neocostituita a una terza società. Secondo l'Agenzia, i due atti dovevano essere considerati unitariamente, in base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come una cessione d'azienda e non come un conferimento seguito da cessione di partecipazioni. La contribuente sosteneva invece che l'Amministrazione avesse applicato una disciplina antielusiva senza rispettare le garanzie procedurali previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata l'interpretazione della Commissione regionale secondo cui l'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 non consentirebbe di considerare unitariamente più atti collegati. Tale disposizione impone di valutare la natura intrinseca e gli effetti giuridici sostanziali dell'operazione, anche considerando atti distinti ma oggettivamente collegati. Il conferimento di un'azienda seguito dalla cessione delle quote può quindi essere qualificato, sulla base delle circostanze concrete, come cessione d'azienda. Gli altri motivi dell'Agenzia sono stati dichiarati assorbiti. Il ricorso incidentale della contribuente è stato rigettato, poiché l'art. 20 è stato applicato come norma interpretativa e non come clausola antielusiva, senza necessità delle garanzie procedurali dell'art. 37-bis. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame della riconducibilità dell'operazione alla cessione d'azienda e per la decisione sulle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma esprime il principio di prevalenza della sostanza sulla forma e consente, anzi impone, di valutare l'effetto giuridico unitario derivante da più atti collegati, anche non contestuali. Il conferimento di un'azienda seguito dalla cessione delle quote può dunque essere riqualificato come cessione d'azienda quando le circostanze concrete dimostrino una causa unitaria.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Le garanzie procedurali previste per la contestazione dell'elusione fiscale non si applicano quando l'Amministrazione utilizza l'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 come norma di interpretazione e qualificazione degli atti, anziché come autonoma clausola antielusiva.

• Costituzione, art. 53

  È stato invocato dall'Agenzia in relazione al principio di capacità contributiva e al possibile contrasto dell'operazione con un principio generale antielusivo. La Corte, tuttavia, non ha esaminato nel merito tali motivi, ritenendoli assorbiti dall'accoglimento del primo motivo.

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 176 e 87

  Le disposizioni erano richiamate per sostenere la possibilità di una diversa qualificazione dell'operazione ai fini delle imposte dirette e dell'imposta di registro. Il relativo motivo è rimasto assorbito e non è stato deciso nel merito.

• Legge n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), modificativa dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986

  Sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati

  La modifica ha introdotto limiti alla qualificazione degli atti mediante elementi extratestuali e atti collegati, ma è stata considerata innovativa e non applicabile retroattivamente ai fatti anteriori alla sua entrata in vigore.

Massime di principio

• Nel regime applicabile ai fatti anteriori alla modifica del 2017, l'imposta di registro può essere determinata considerando unitariamente più atti collegati, anche se formalmente distinti e stipulati in date diverse.
• Un conferimento d'azienda seguito in tempi ravvicinati dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria può essere riqualificato come cessione d'azienda, se gli elementi oggettivi rivelano che l'effetto economico e giuridico sostanziale era il trasferimento dell'azienda a un terzo.
• La riqualificazione ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131 del 1986 è considerata attività interpretativa e non contestazione autonoma di elusione o abuso del diritto; pertanto, non richiede necessariamente il contraddittorio e le garanzie procedurali previste dall'art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
• La vicinanza temporale tra gli atti, la loro funzione economica complessiva e i documenti della società possono costituire elementi rilevanti per accertare l'esistenza di una causa unitaria di cessione d'azienda.
• La decisione non stabilisce automaticamente che ogni conferimento seguito da cessione di quote sia una cessione d'azienda: il giudice del rinvio deve verificare concretamente le circostanze obiettive dell'operazione.
• La disciplina introdotta dalla modifica del 2017 all'art. 20, che limita il ricorso a elementi extratestuali e ad atti collegati, non è stata ritenuta applicabile retroattivamente alle operazioni precedenti.