Cassazione Civile, Sentenza n. 7226/2024 del 18/03/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della C.T.R. Sardegna che aveva respinto la ripresa a tassazione dei canoni di concessione demaniale per l'anno 2004, qualificati dall'ufficio come maggior reddito (redditi diversi/redditi fondiari) imponibile ai fini delle imposte dirette e dell'IVA. L'Amministrazione sosteneva che i canoni costituissero redditi fondiari tassabili e che l'esenzione non potesse essere estesa ad altre categorie reddituali sulla base della natura non commerciale dell'ente.

La decisione

Il ricorso dell'Agenzia delle Entrate è stato rigettato. La Corte ha confermato che le Autorità portuali/Autorità di sistema portuale sono enti pubblici non economici e che, per i periodi oggetto di causa, i canoni di concessione demaniale percepiti in ragione di funzioni pubblicistiche rientravano nel regime di esclusione dall'imposizione (IVA e IRES/IRPEG) nella ricostruzione consolidata della giurisprudenza nazionale. La Corte ha altresì richiamato la decisione della Commissione europea C(2020)8498 e la successiva sentenza del Tribunale UE (T‑166/21, 20.12.2023) che qualificano talune attività portuali come economiche; tuttavia ha osservato che la decisione della Commissione ha rilevanza prospettica (aiuto «esistente») e non impone recuperi retroattivi né legittima la tassazione dei periodi anteriori alla modifica normativa. È stato richiamato il d.l. 68/2022 (conv. l.108/2022) che ha disciplinato la nuova imponibilità a decorrere dai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022, che non opera retroattivamente. L'Agenzia è stata condannata alle spese.

Norme richiamate

• legge 28 gennaio 1994, n.84 (riordino materia portuale), art.6

  L'autorita' portuale ha personalita' giuridica di diritto pubblico ed e' dotata di autonomia amministrativa ...

  Le Autorità portuali sono configurate come enti pubblici non economici dotati di funzioni pubblicistiche (indirizzo, regolazione, vigilanza) e autonomie amministrative/contabili; tale natura sostiene l'esclusione dall'imposizione quando le attività sono svolte nella veste di pubblica autorità.

• legge 27 dicembre 2006, n.296, art.1, comma 993

  Gli atti di concessione demaniale rilasciati dalle autorità portuali, in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime, restano assoggettati alla sola imposta proporzionale di registro ed i relativi canoni non costituiscono corrispettivi imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

  Norma che esclude l'applicabilità dell'IVA ai canoni concessori delle Autorità portuali in ragione della loro natura pubblicistica; nella giurisprudenza nazionale ha contribuito a consolidare l'esenzione soggettiva/sostanziale per i periodi antecedenti alle successive modifiche legislative.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.), art.73

  Stabilisce i soggetti assoggettati all'imposta sul reddito delle società, distinguendo gli enti pubblici/privati che esercitano attività commerciali da quelli che non le esercitano: la qualificazione dell'ente (per statuto/legge o attività effettiva) è centrale per l'assoggettamento.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.), art.74

  Prevede l'esenzione soggettiva per organi e amministrazioni dello Stato, enti gestori di demanio collettivo e simili: è la norma di riferimento per l'esenzione degli enti pubblici non commerciali, applicabile ratione temporis nei periodi in causa.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (T.U.I.R.), art.143

  Il reddito complessivo degli enti non commerciali ... è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi ...

  Disciplina la formazione del reddito complessivo degli enti non commerciali; l'Amministrazione invocava l'applicazione di questa norma per qualificare i canoni come redditi fondiari imponibili, mentre la giurisprudenza ha ritenuto prevalente la natura pubblicistica dell'attività concessoria.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n.601, art.5

  I redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle Regioni, alle Province, ai Comuni e ai relativi consorzi, destinati ad usi o servizi di pubblico interesse, sono esenti ...

  Forse invocata in via analogica dall'Amministrazione per sostenere che l'esenzione dipende dalla destinazione pubblica; la Corte ha osservato che la natura pubblicistica dell'autorità e la funzione di gestione demaniale escludono, per i periodi rilevanti, la tassazione.

• decisione Commissione europea C(2020) 8498 finale (4.12.2020)

  La Commissione ha ritenuto che l'esenzione IRES per le A.d.S.P. costituisse un aiuto di Stato incompatibile nella parte in cui esentava le attività economiche (in particolare canoni concessori e tasse portuali); ha richiesto la soppressione futura dell'agevolazione, qualificandola come 'aiuto esistente'.

• Tribunale dell'Unione Europea, causa T‑166/21 (sentenza 20.12.2023)

  Ha confermato la decisione della Commissione nella parte in cui qualifica come commerciale/profitti soggetti a imposizione i canoni di concessione e le tasse portuali, ma ha escluso che il rilascio delle autorizzazioni ex art.16 l.84/1994 sia attività economica.

• decreto‑legge 16 giugno 2022, n.68, convertito dalla legge 5 agosto 2022, n.108

  Ha modificato la disciplina nazionale prevedendo l'imponibilità IRES dei canoni portuali (con deduzione forfettaria del 50%) a decorrere dai periodi d'imposta dal 1° gennaio 2022 e con esclusione dei rimborsi per comportamenti anteriori; tale norma non opera retroattivamente rispetto ai periodi oggetto della causa.

Massime di principio

• Verificare sempre la natura giuridica dell'ente: se è ente pubblico non economico e l'attività è esercitata nella veste di pubblica autorità (funzioni regolative/di indirizzo/vigilanza), i proventi derivanti dall'esercizio di poteri pubblicistici possono essere esclusi dall'imponibilità fiscale per i periodi antecedenti a eventuali modifiche normative.
• Distinguere la qualificazione giuridica dell'attività: la mera percezione di canoni non implica automaticamente reddito d'impresa o reddito fondiario se il canone è connesso a un esercizio di potestà pubblicistica o a una finalità di interesse pubblico.
• La prova dell'Amministrazione finanziaria deve dimostrare concretamente che l'ente agisce come operatore economico (attività svolta al di fuori degli scopi istituzionali) per giustificare la tassazione.
• Tenere conto del diritto UE: le decisioni della Commissione e del Tribunale UE possono qualificare alcune attività portuali come economiche e imporre adeguamenti per il futuro, ma le misure su aiuti 'esistenti' non producono automaticamente effetti retroattivi sui periodi già trascorsi.
• Controllare l'efficacia temporale delle modifiche legislative (ius superveniens): le novità introdotte dal legislatore (es. d.l. 68/2022) si applicano ai periodi d'imposta espressamente indicati e non cancellano automaticamente le posizioni legittime dei contribuenti relative a periodi anteriori.
• Nelle controversie simili, valutare la documentazione normativa e statutaria che dimostra l'oggetto istituzionale dell'ente (legge di istituzione, atto costitutivo, compiti assegnati) e gli eventuali controlli/indirizzi ministeriali, che rafforzano la qualificazione pubblicistica.