Sentenza del 10/04/2018 n. 1590 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava il calcolo del limite entro cui le perdite fiscali della società incorporata e della società incorporante possono essere riportate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione. In particolare, si discuteva se i conferimenti e i versamenti effettuati nei 24 mesi anteriori dovessero essere esclusi dal patrimonio netto di riferimento soltanto quando questo fosse determinato sulla base della situazione patrimoniale redatta ai sensi dell’art. 2501-quater cod. civ., oppure anche quando il patrimonio netto fosse quello risultante dall’ultimo bilancio. L’interpretazione accolta è stata quella letterale e unitaria: l’espressione relativa agli ultimi 24 mesi si riferisce sia all’ultimo bilancio sia alla situazione patrimoniale ex art. 2501-quater cod. civ.

La decisione

La tesi della contribuente è stata respinta. Ai fini del riporto delle perdite, il patrimonio netto di riferimento deve essere depurato dei conferimenti e dei versamenti effettuati nei 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce il documento contabile utilizzato. Se il progetto di fusione è depositato entro sei mesi dalla chiusura dell’ultimo esercizio, si utilizza il patrimonio netto dell’ultimo bilancio, decurtato dei conferimenti e versamenti degli ultimi 24 mesi. Se invece il deposito avviene oltre sei mesi, si utilizza la situazione patrimoniale ex art. 2501-quater cod. civ., anch’essa depurata dei conferimenti e versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti.

Norme richiamate

• Art. 172, comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Le perdite ... possono essere portate in riduzione del reddito della società risultante dalla fusione per la parte del loro importo che non ecceda "l’ammontare del rispettivo patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’art. 2501-quater cod. civ." senza tener conto dei "conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa".

  La norma introduce una presunzione unitaria antielusiva: i conferimenti e versamenti effettuati negli ultimi 24 mesi devono essere esclusi dal patrimonio netto rilevante sia quando si utilizza l’ultimo bilancio sia quando si utilizza la situazione patrimoniale ex art. 2501-quater cod. civ. La congiunzione disgiuntiva "o" individua alternativamente i documenti contabili da considerare, ma non limita la regola di esclusione ai soli dati della situazione patrimoniale.

• Art. 2501-quater cod. civ.

  Disciplina la situazione patrimoniale utilizzabile nell’ambito della fusione. Quando l’ultimo bilancio è risalente oltre il termine previsto, la situazione patrimoniale costituisce il documento contabile di riferimento per determinare il patrimonio netto, da depurare comunque dei conferimenti e versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti.

Massime di principio

• Quando una norma fiscale collega un limite quantitativo al patrimonio netto e impone di non considerare determinati apporti effettuati in un periodo precedente, l’esclusione deve essere applicata a qualunque documento contabile utilizzato per determinare quel patrimonio netto, salvo una chiara limitazione legislativa.
• La scelta tra ultimo bilancio e situazione patrimoniale infrannuale dipende dalla data di deposito del progetto di fusione: entro sei mesi può rilevare l’ultimo bilancio; oltre sei mesi occorre fare riferimento alla situazione patrimoniale aggiornata.
• I conferimenti e versamenti effettuati nei 24 mesi precedenti non possono incrementare artificialmente il patrimonio netto utilizzabile per il riporto delle perdite fiscali, indipendentemente dal documento contabile preso a base.
• In presenza di una congiunzione disgiuntiva come "o", l’alternatività può riguardare i documenti da utilizzare, ma non necessariamente gli effetti giuridici comuni collegati dalla norma a entrambi.
• Per valutare il riporto delle perdite in una fusione occorre verificare congiuntamente la data dell’ultimo bilancio, la data di deposito del progetto di fusione, il patrimonio netto risultante dal documento applicabile e tutti i conferimenti o versamenti eseguiti nei 24 mesi anteriori.