Cassazione Civile, Ordinanza n. 26319/2023 del 11/09/2023

Esito

La controversia

La controversia riguarda il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero su redditi da lavoro dipendente prodotti in Kazakhistan nell'anno 2010. Il contribuente aveva reso definitivo il pagamento dell'imposta estera nel gennaio 2011, ma aveva esposto il credito solo nella dichiarazione Modello Unico 730/2013, relativa all'anno d'imposta 2012. In primo grado era stata rigettata la pretesa del contribuente, ritenendosi applicabile il limite temporale dell'art. 165 TUIR, comma 8, e sostenendosi che l'eventuale rimborso avrebbe dovuto essere richiesto con riferimento all'anno 2010. La CTR ha invece accolto l'appello del contribuente, ritenendo che fosse stato superato il precedente vincolo decadenziale e che restasse solo il termine di prescrizione decennale. L'Agenzia ricorre per cassazione deducendo violazione del combinato disposto dei commi 4, 7 e 8 dell'art. 165 TUIR, sostenendo che il credito non fosse detraibile perché maturato e divenuto definitivo prima della scadenza della dichiarazione dell'anno di competenza ed esposto soltanto in una dichiarazione successiva.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha affermato che, in presenza di redditi tassati all'estero nel rispetto della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Kazakhistan e dei requisiti dell'art. 15 di tale Convenzione, il contribuente ha diritto al credito d'imposta ex art. 165 TUIR anche se lo ha indicato in una dichiarazione successiva, poiché la disciplina convenzionale prevale su quella interna nella parte in cui essa non richiede adempimenti formali ulteriori per il riconoscimento del credito. La Corte ha quindi confermato la decisione di merito favorevole al contribuente e ha condannato l'Agenzia delle Entrate alle spese. È stata inoltre esclusa l'applicazione dell'ulteriore contributo unificato nei confronti dell'Amministrazione statale.

Norme richiamate

• art. 165 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Il credito d'imposta per imposte estere va normalmente calcolato nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero; se il pagamento definitivo avviene dopo, il credito va chiesto nella prima dichiarazione utile. Il comma 8 preclude il credito solo in caso di omessa dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi esteri.

• art. 2, comma 7, d.P.R. n. 322 del 1998

  La dichiarazione presentata con ritardo superiore a novanta giorni è considerata omessa ai fini del preclusione del credito d'imposta per imposte estere, pur costituendo titolo per la riscossione degli imponibili ivi indicati.

• art. 23 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni

  Il credito d'imposta è riconosciuto senza che la normativa internazionale imponga specifici adempimenti formali al contribuente per beneficiarne.

• art. 15 della Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhistan del 22 settembre 1994, ratificata con L. n. 76/1996

  rubrica "Lavoro subordinato"

  Le remunerazioni da lavoro dipendente sono imponibili nello Stato di residenza, salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato contraente; in tal caso sono imponibili in quest'ultimo Stato, con conseguente rilevanza del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione.

• art. 117, primo comma, Cost.

  Le norme convenzionali internazionali pattizie, in quanto speciali, prevalgono sulla normativa nazionale incompatibile.

• art. 2946 c.c.

  Era richiamato dalla CTR come termine di prescrizione decennale, ma la Corte di cassazione non fonda su tale norma la decisione, limitandosi a ritenere spettante il credito in base alla disciplina convenzionale e interna coordinata.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  L'ulteriore contributo unificato non si applica alle Amministrazioni dello Stato che sono esentate tramite prenotazione a debito.

Massime di principio

• Nelle controversie sul credito d'imposta per imposte estere, la disciplina convenzionale internazionale contro le doppie imposizioni prevale sulla normativa interna incompatibile, in quanto norma speciale e vincolante per il legislatore interno.
• Il credito d'imposta ex art. 165 TUIR non può essere negato per meri adempimenti formali quando il contribuente abbia diritto sostanziale al credito secondo la Convenzione applicabile e non ricorra una delle ipotesi di omessa dichiarazione o di omessa indicazione del reddito estero previste dal comma 8.
• Se il reddito di lavoro dipendente è stato tassato all'estero in base alla Convenzione tra Stati, il residente in Italia ha diritto al riconoscimento del credito d'imposta per evitare la doppia imposizione, purché risultino integrati i presupposti convenzionali sostanziali.
• La presentazione del credito in una dichiarazione successiva non esclude di per sé il diritto alla detrazione quando la convenzione internazionale non preveda un termine decadenziale e la pretesa non sia incompatibile con i requisiti sostanziali del credito.

Come è indicizzato