Cassazione Civile, Sentenza n. 22727/2022 del 20/07/2022

Esito

La controversia

La società VM Metalli contestava un avviso di accertamento per l'anno 2004 che le aveva imputato il mancato assolvimento dell'IVA su acquisti di rottami ferrosi effettuati da soggetti indicati come privati ma risultanti soggetti passivi IVA (operazioni soggettivamente inesistenti), con l'applicazione di sanzioni per omissione del reverse charge. In primo e secondo grado la sanzione è stata confermata; in Cassazione la società deduceva (i) che l'IVA sarebbe comunque stata assolta, seppur irregolarmente, da successivi acquirenti (ragion per cui avrebbe dovuto trovare applicazione la sanzione ridotta prevista dall'art. 6, c.9-bis, secondo periodo, pari al 3% o altro trattamento più favorevole sopravvenuto) e (ii) l'erronea esclusione del cumulo giuridico fra più violazioni formali (art.12 d.lgs. n.472/1997).

La decisione

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno respinto il ricorso della VM Metalli. Sul primo motivo le Sezioni Unite hanno confermato che l'assolvimento dell'IVA da parte di soggetti diversi (operazioni successive nella catena) non esclude la responsabilità del cessionario originario che non ha assolto l'imposta con il reverse charge: pertanto non è possibile beneficiare della sanzione attenuata richiamata dal ricorrente quando l'IVA non è stata applicata/assolta dal diretto cedente o dal diretto cessionario. Quanto alla norma sopravvenuta (art. 6, c.9-bis.3, d.lgs. n.471/1997, introdotta dal d.lgs. n.158/2015), la Corte ha stabilito che la parte finale del comma 9-bis.3 (che prevede, per le operazioni inesistenti, l'applicazione di una sanzione compresa tra il 5% ed il 10% dell'imponibile con minimo 1.000 euro) si applica esclusivamente alle operazioni inesistenti che siano astrattamente "esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta" e non alle operazioni inesistenti astrattamente imponibili per le quali non è ammesso il diritto alla detrazione. Per le operazioni inesistenti imponibili resta applicabile la sanzione generale di cui all'art. 6, comma 1 (100%-200% - poi modificata al 90%-180%). Sul secondo motivo (cumulo giuridico) il ricorso è stato anch'esso rigettato: il giudice non ha errato nel non riconoscere il cumulo giuridico tra le diverse violazioni contestate, attesa la natura e modalità delle violazioni e la necessità di applicare il regime sanzionatorio più gravoso previsto per le operazioni inesistenti imponibili.

Norme richiamate

• d.lgs. n.471/1997, art.6

  comma 1 (sanzione dal 100% al 200% dell'imposta) e commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3 (disciplinanti il regime sanzionatorio per violazioni connesse al reverse charge, incluse le ipotesi di assolvimento irregolare e le ipotesi di operazioni esenti/non imponibili/inesistenti)

  La Corte ha interpretato che le disposizioni di cui al comma 9-bis e seguenti introducono un sistema graduato: le misure più miti (es. sanzioni fisse o ridotte) sono applicabili solo quando l'IVA sia stata comunque assolta dal cedente o cessionario direttamente coinvolto o quando il reverse charge sia stato erroneamente applicato ad operazioni esenti/non imponibili; per le operazioni inesistenti imponibili, che comportano la perdita del diritto alla detrazione, si applica invece la sanzione generale di cui al comma 1 (più grave).

• art. 35, d.l. n.269/2003 (modifica art.74 DPR n.633/1972)

  "Per le cessioni di rottami... al pagamento dell'imposta è tenuto il cessionario... La fattura, emessa dal cedente senza addebito dell'imposta... deve essere integrata dal cessionario..."

  Introduce il meccanismo del reverse charge per i rottami ferrosi: il cessionario soggetto passivo deve integrare e versare l'IVA; il mancato adempimento grava sul cessionario e può dar luogo a specifiche sanzioni.

• d.lgs. n.74/2000, art.1, comma 1, lett. a)

  "Per 'fatture o altri documenti per operazioni inesistenti' si intendono le fatture... emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate... o che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi"

  Definizione normativa di operazioni/fatture inesistenti: la Corte applica questa nozione per distinguere operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti e per escludere il diritto alla detrazione quando mancano i presupposti sostanziali.

• DPR n.633/1972, art.74 (comma 7) e art.21

  Testo richiamato relativamente agli adempimenti di integrazione e registrazione delle fatture nel regime del reverse charge

  Fissa gli obblighi formali di integrazione della fattura da parte del cessionario e di annotazione nei registri: l'inosservanza configura violazione rilevante ai fini sanzionatori.

• d.lgs. n.472/1997, art.12 e art.3, comma 3

  Art.12 richiamato dalla ricorrente per la disciplina del cumulo giuridico; la Corte ha ritenuto infondata la doglianza sul cumulo, confermando l'adeguatezza dell'applicazione del regime sanzionatorio previsto per le violazioni più gravi.

• d.lgs. n.158/2015 (modifiche art.6 d.lgs. n.471/1997)

  introduzione dei commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 e modifica della forbice sanzionatoria (fra il 90% e il 180%...)

  La novella ha ridisegnato il sistema sanzionatorio rendendolo più graduato; la Corte ha chiarito l'ambito di applicazione del comma 9-bis.3, limitandolo alle operazioni inesistenti esenti/non imponibili o non soggette ad imposta, salvo marginali eccezioni quando manchi la prova dell'elemento psicologico.

• Direttiva 2006/112/CE e giurisprudenza Corte di Giustizia UE (es. Ferimet C-281/20, Vikingo C-610/19)

  La Corte ha applicato i principi comunitari (neutralità dell'IVA, divieto di riconoscere detrazione per operazioni inesistenti o fraudolente, dovere degli Stati membri di prevenire frodi) per interpretare le norme nazionali e limitare l'applicazione delle sanzioni più favorevoli quando esse confliggano con la lotta all'evasione.

Massime di principio

• La responsabilità del cessionario originario che non assolve l'IVA con il reverse charge non viene meno perché un altro soggetto nella catena abbia successivamente applicato o versato l'IVA: il pagamento successivo da parte di terzi non estingue l'obbligo del diretto soggetto obbligato.
• Le sanzioni previste per violazioni legate al reverse charge sono graduate: le misure attenuate (sanzioni fisse o basse percentuali) si applicano solo nelle ipotesi di adempimenti irregolari o di errore concorde tra cedente e cessionario; per operazioni inesistenti imponibili (che tolgono il diritto alla detrazione) si applica la sanzione generale più grave (art.6, c.1).
• La parte finale dell'art. 6, c.9-bis.3 (sanzione 5%-10% con minimo €1.000 per operazioni inesistenti) si interpreta in senso restrittivo: è applicabile alle operazioni inesistenti che sono astrattamente esenti, non imponibili o non soggette ad imposta; non si estende alle operazioni inesistenti imponibili per le quali l'IVA non è detraibile.
• In caso di utilizzo di fatture riferite a soggetti fittizi o inesistenti, il diritto alla detrazione è escluso e il contribuente rischia le sanzioni più gravi; il requisito psicologico (consapevolezza o conoscenza della frode) è rilevante ma l'assenza della prova a carico del contribuente non impedisce l'applicazione delle sanzioni severe.
• Per tentare di mitigare il rischio sanzionatorio in situazioni dubbie: documentare lo status fiscale del fornitore, integrare tempestivamente e correttamente le fatture, annotare i registri nei termini, e, se possibile, informare l'Amministrazione entro i termini previsti (salvo che ricorrano elementi di frode comprovata).
• Il pagamento o la regolarizzazione dell'imposta a valle non costituisce 'sanatoria' automatica per il comportamento omissivo o fraudolento del precedente anello della catena; la compliance preventiva e la prova dell'estraneità alla frode sono fondamentali.