Sentenza del 24/10/2024 n. 215 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Reggio Emilia

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l’atto di recupero del credito d’imposta R&S relativo agli anni 2016 e 2017, con cui l’Agenzia aveva recuperato € 104.961,87, oltre sanzioni e interessi, per credito utilizzato in compensazione ma ritenuto inesistente. Ha eccepito, in via preliminare, la decadenza e l’illegittimità della notifica alla società estinta, sostenendo che l’art. 28, comma 4, del d.lgs. 175/2014 non comprendesse l’atto di recupero; ha inoltre denunciato violazione del contraddittorio, collaborazione e buona fede. Nel merito ha sostenuto che la ricerca di vulnerabilità informatiche zero-day, svolta autonomamente e con risorse interne, costituisse ricerca industriale e sviluppo sperimentale agevolabili, e non mera consulenza o correzione ordinaria di bug. In subordine ha contestato motivazione e misura delle sanzioni, ritenendo non applicabile quella prevista per crediti inesistenti.

La decisione

La Commissione tributaria ha respinto integralmente il ricorso. Ha ritenuto legittimata la società, per il periodo quinquennale previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. 175/2014, a stare in giudizio tramite il liquidatore; non era quindi necessario notificare l’atto al socio unico o agli ex soci. Ha inoltre ricondotto l’atto di recupero tra gli atti tributari cui si applica tale disciplina, escludendo che la disposizione sia eccezionale e insuscettibile di interpretazione estensiva. Nel merito, le attività di security assessment, penetration test e individuazione/correzione di vulnerabilità su specifici software o sistemi non hanno prodotto un progresso tecnologico sistematico, riproducibile e trasmissibile, né un ampliamento delle conoscenze dell’intero settore; si trattava di prestazioni rese ai clienti e con finalità commerciali, non agevolabili. La doglianza sul contraddittorio è stata respinta perché vi furono inviti, acquisizione della documentazione e un verbale del 29 settembre 2021 che informava la società degli esiti del controllo. È stata respinta anche la censura sulle sanzioni: la motivazione era presente e la sanzione era stata applicata nella misura minima prevista, dal 100% al 200% degli importi compensati con crediti inesistenti. L’atto di recupero è stato quindi confermato; il ricorrente è stato condannato alle spese per € 5.000, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 28, comma 4, del d.lgs. 19 novembre 2014, n. 175

  proprio perché la norma, come sopra ricordato, va annoverata tra quelle disposizioni «orientate a preservare la garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie» e che «segnano lo scostamento dalla disciplina ordinaria quale condizione di maggior favore per l'amministrazione finanziaria»... anche l'atto di recupero di cui all'art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 30 dicembre 2004 [...] non può che essere fatto rientrare fra quegli atti di liquidazione, accertamento....e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi previsti dall'art. 24 comma 4 cit, da qualificarsi come norma generale che disciplina i rapporti fra le società cancellate e l'Amministrazione finanziaria (e il relativo contenzioso).

  La cancellazione della società non impedisce, per cinque anni dalla richiesta, l’efficacia degli atti tributari nei suoi confronti. La disciplina opera anche per l’atto di recupero di crediti d’imposta indebitamente utilizzati e consente al liquidatore di rappresentare la società nel relativo contenzioso.

• Art. 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004, n. 311

  anche l'atto di recupero di cui all'art. 1, comma 421, della legge n. 311 del 30 dicembre 2004 secondo il quale " ... per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e successive modificazioni, nonche' per il recupero delle relative sanzioni e interessi l'Agenzia delle entrate puo' emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalita' previste dall'articolo 60 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973..." non può che essere fatto rientrare fra quegli atti di liquidazione, accertamento....e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi previsti dall'art. 24 comma 4 cit

  L’Agenzia può recuperare con un atto motivato crediti d’imposta indebitamente utilizzati, anche in compensazione, e le relative sanzioni e interessi. Ai fini della controversia, tale atto rientra tra gli atti tributari efficaci nei confronti della società cancellata nel quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4.

• Art. 3, commi 4 e 5, del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145

  Nel caso di specie, come emerge dalla relazione tecnica sopra ricordata, le conoscenze e le capacità acquisite nell'ambito della ricerca e correzione degli "zero-day" non rappresentavano un ampliamento del livello di conoscenze e capacità dell'intero settore di appartenenza (e non solo della singola impresa); l'attività non aveva generato "...nuove conoscenze ai fini della realizzazione di nuovi prodotti o processi o ad apportare miglioramenti significativi ai prodotti o processi esistenti..."; derivava dall'utilizzo di tecnologie esistenti e già diffuse nel settore di appartenenza

  Il credito R&S richiede attività riconducibili alle categorie legali di ricerca e sviluppo, con effettiva produzione di nuove conoscenze o miglioramenti significativi. L’attività che applica tecnologie già diffuse a singoli software o sistemi, senza un avanzamento rilevante per il settore, non soddisfa tali requisiti.

• Art. 3, comma 4, lettera d), del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145

  Il comma 4, lettera d), dell'art.3 del D.L. n.145/2013, prevede espressamente che siano ammissibili al credito d'imposta le attività di produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati per finalità commerciali.

  La produzione e il collaudo possono essere agevolabili soltanto se non sono impiegati per finalità commerciali; nel caso deciso le attività erano prestazioni rese alla clientela e quindi non rientravano nell’agevolazione.

• Art. 13, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Quanto alle sanzioni non sussiste alcun difetto di motivazione: "le sanzioni sono irrogate nella misura dal 100% al 200% degli importi per i quali e' stato omesso il versamento a seguito della compensazione con crediti inesistenti ai sensi dell'art. 13, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471" (pag 12); esse sono state determinate nella misura minima di legge.

  Per l’omesso versamento conseguente alla compensazione con crediti inesistenti si applica la sanzione dal 100% al 200% degli importi interessati; nel caso concreto la misura minima è stata ritenuta legittima e adeguatamente motivata.

• Art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale (Preleggi)

  Sul punto ritiene la Commissione che la norma in questione non possa essere qualificata come legge eccezionale ex art. 14 Preleggi, non suscettibile quindi di interpretazione analogica o estensiva: proprio perché la norma, come sopra ricordato, va annoverata tra quelle disposizioni «orientate a preservare la garanzia dell'adempimento delle obbligazioni tributarie»

  La Commissione esclude che la disciplina quinquennale per le società cancellate sia una norma eccezionale ai sensi dell’art. 14 Preleggi; la qualifica invece come disciplina generale dei rapporti tributari con le società cancellate.

Massime di principio

• La cancellazione di una società non esclude automaticamente gli atti tributari nei suoi confronti: nel quinquennio previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. 175/2014, gli atti tributari possono conservare efficacia e il liquidatore può rappresentare la società in giudizio.
• La ricerca o individuazione di vulnerabilità su singoli software non è, da sola, ricerca e sviluppo agevolabile. Occorre dimostrare un avanzamento tecnologico effettivo e non meramente specifico del cliente, con risultati sistematici, riproducibili e trasmissibili e un apporto alle conoscenze del settore.
• Le attività di verifica della sicurezza, penetration test e correzione di bug possono ricadere nella normale prestazione di servizi o manutenzione, anziché nella R&S, soprattutto quando applicano metodi e tecnologie già disponibili e sono svolte a pagamento per i clienti.
• Per l’agevolazione R&S, la documentazione tecnica deve provare non solo l’attività svolta, ma anche la novità, il contenuto scientifico o tecnologico e il risultato innovativo richiesti dalla disciplina; la denominazione del progetto o l’obiettivo di sicurezza non bastano.
• Il contraddittorio può risultare rispettato quando il contribuente è stato invitato, ha potuto consegnare la documentazione e ha ricevuto comunicazione degli esiti del controllo; la contestazione va valutata alla luce degli atti e delle concrete occasioni di interlocuzione.
• Quando il credito è indicato in dichiarazione ma viene contestato nella sua spettanza sostanziale, l’Amministrazione può procedere con un atto di recupero; la sanzione per credito inesistente può applicarsi se ne ricorrono i presupposti ed è legittima anche nella misura minima prevista.