Sentenza del 24/10/2024 n. 2770 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

Controversia sulla corretta imposizione dell'imposta di registro sulle fideiussioni enunciate in un decreto ingiuntivo: l'Ufficio aveva liquidato l'imposta proporzionale (0,50%) sulle singole fideiussioni ai sensi dell'art. 22 TUR (applicando l'art. 6 TPI), ritenendole atti autonomi e non riconducibili al campo IVA. La Banca contestava l'applicazione proporzionale per le fideiussioni rilasciate da due società di capitali, sostenendo che, essendo queste soggette IVA e avendo l'attività di rilascio di garanzie rilevanza ai fini IVA, andasse applicato il principio di alternanza IVA/registro (art. 40 TUR) con tassa fissa; contestava altresì la tassazione degli interessi nella misura del 3%, sostenendo che gli interessi erano corrispettivi e non moratori.

La decisione

La Corte d'appello ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza di primo grado favorevole alla Banca. Ha ritenuto che: (1) le fideiussioni rilasciate dalle due società di capitali rientrano nell'esercizio dell'impresa (visure camerali e oggetto sociale) e dunque nella sfera IVA del soggetto prestatore della garanzia; pertanto si applica il principio di alternanza IVA/registro (art. 40 TUR) e la registrazione avviene a tassa fissa anziché con imposta proporzionale dello 0,50%; (2) gli interessi indicati nel decreto ingiuntivo sono di natura corrispettiva (accessori del credito principale) e non moratoria, quindi non soggetti alla tassazione proporzionale del 3% contestata dall'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate è condannata alle spese del grado.

Norme richiamate

• art. 22 TUR (Testo Unico Registro) / art. 6 TPI (Tabella)

  L'atto di fideiussione conserva autonomia fiscale e, in quanto atto autonomo enunciato in decreto giudiziario, può essere assoggettato all'imposta di registro; l'Ufficio aveva applicato l'imposta proporzionale ai sensi dell'art. 22, ma tale applicazione può essere esclusa se ricorre il principio di alternanza con l'IVA.

• art. 40 TUR

  Principio di alternanza IVA/registro: quando la prestazione costituisce un'operazione imponibile o comunque rientra nel campo IVA del prestatore (soggetto passivo), l'atto è assoggettato alla tassa fissa di registro. La Corte ha ritenuto applicabile questo principio alle fideiussioni rese dalle due società di capitali.

• art. 1 DPR 633/72

  Definisce il campo di applicazione dell'IVA; la verifica se l'operazione rientra nell'IVA va fatta sulla base della natura dell'operazione e del soggetto prestatore.

• art. 10 DPR 633/72

  Prevede le esenzioni IVA: anche se l'operazione fosse esente, essa resta un'operazione ricompresa nel campo IVA e può concorrere all'alternanza registro/IVA, con conseguente applicazione della tassa fissa.

• art. 4 co.2 n.1 DPR 633/72

  Stabilità fiscale della rappresentazione delle attività di una S.r.l.: le attività poste in essere da una società a responsabilità limitata si considerano effettuate nell'esercizio dell'impresa, a supporto della qualificazione come soggetti IVA delle società garanti.

• Cass. n. 17237/2013 (giurisprudenza di legittimità)

  Principio che l'accessorietà civilistica della fideiussione non comporta la sua assimilazione fiscale al credito principale: la fideiussione è autonoma ai fini della tassazione ma non è esclusa a priori l'applicazione del principio di alternanza IVA/registro; occorre valutare la natura dell'operazione rispetto al soggetto prestatore della garanzia.

• Giurisprudenza consolidata su interessi (es. Cass. nn. 17276/20; 1272/21; 22988/21)

  Gli interessi indicati come corrispettivi e coerenti con il contratto vanno qualificati come interessi corrispettivi (frutti civili) e quindi accessori del credito principale; non essendo interessi moratori, non sono soggetti alla tassazione proporzionale del 3% contestata dall'Ufficio.

Massime di principio

• La natura fiscale di una fideiussione va valutata autonomamente rispetto al credito principale: l'accessorietà civilistica non impedisce l'autonoma tassazione dell'atto.
• Il principio di alternanza IVA/registro (art. 40 TUR) si applica solo se il prestatore della garanzia è soggetto passivo IVA e la prestazione di garanzia rientra nell'ambito dell'attività d'impresa (verificare oggetto sociale e visure camerali); se sussiste, la registrazione avviene a tassa fissa anche se l'operazione è esente IVA.
• Se il garante è un privato o un soggetto non soggetto ad IVA, la fideiussione va normalmente assoggettata all'imposta di registro in misura proporzionale come atto autonomo.
• Per qualificare gli interessi come corrispettivi o moratori occorre guardare al titolo e alla specificazione nella domanda giudiziale/contratto: interessi corrispettivi indicati secondo il tasso contrattuale sono accessori del credito e non soggetti alla tassazione per interessi moratori.
• In sede probatoria l'Ufficio deve dimostrare che la prestazione di garanzia è fuori dall'esercizio dell'impresa del garante; viceversa il contribuente può provare che il rilascio di garanzie rientra nell'oggetto sociale (visure, contratti, fatture).
• In pratica, per casi analoghi: (1) controllare visura camerale e oggetto sociale del garante; (2) verificare se esiste corrispettivo/fatturazione per la garanzia; (3) qualificare gli interessi dal testo contrattuale e dalla domanda giudiziale; (4) applicare alternanza (tassa fissa) solo se il garante è soggetto IVA e l'operazione rientra nell'attività d'impresa.