Cassazione Civile, Sentenza n. 31309/2023 del 10/11/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di una cartella di pagamento relativa a debiti IVA e IRPEG per l'anno 2003, iscritta a ruolo in esecuzione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 317/14/2011. Questioni principali: 1) legittimità della compensazione operata dall'azienda tra crediti IVA e debiti iscritti a ruolo (compensazione verticale vs limiti di compensabilità previsti per la compensazione orizzontale); 2) legittimità della definizione agevolata delle sanzioni (possibilità di definizione parziale); 3) presunta illegittimità della cartella per carenza dell'atto presupposto e formazione del giudicato interno; 4) rilevanza di profili di diritto unionale relativi al recupero del credito IVA in periodi successivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati il terzo e il quarto motivo (sulla materia della compensabilità verticale e sugli aspetti di diritto UE) e inammissibili gli altri motivi. In sintesi: la disciplina nazionale che fissa un limite annuo alla compensazione dei crediti (art. 34 l. n. 388/2000) si riferisce alla compensazione orizzontale e non può essere estesa automaticamente alla compensazione verticale dei crediti IVA; la compensazione verticale del credito IVA è ammessa solo mediante scomputo del credito annuale dall'imposta a debito emergente dalle liquidazioni periodiche relative all'anno successivo. Il giudice di rinvio dovrà verificare, alla luce di questi principi, se la compensazione operata dalla ricorrente possa essere considerata legittima. La causa è quindi rimessa alla Commissione tributaria di secondo grado per nuovo esame e per le questioni di liquidazione delle spese. Gli altri motivi (omessa pronuncia su profili sollevati successivamente, questioni attinenti alla definizione agevolata sollevate nel giudizio della cartella anziché nell'impugnazione dell'avviso, e altro) sono stati ritenuti inammissibili o assorbiti.

Norme richiamate

• L. n. 388/2000, art. 34

  "A decorrere dal 1 gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, art. 17 ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in lire 1 miliardo per ciascun anno solare"

  Introduce un limite annuo alla compensazione dei crediti d'imposta ai sensi dell'art. 17 d.lgs. n. 241/1997; la Corte ha interpretato tale limite come riferito alla compensazione orizzontale tra tributi diversi e non applicabile automaticamente alla compensazione verticale dell'IVA.

• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17

  "I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all'INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva"

  Regola la compensazione fiscale (orizzontale) e le modalità di esecuzione dei versamenti unitari; la Corte richiama questa norma per delimitare l'ambito della compensazione e distinguerla dalla compensazione verticale IVA.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 17 (richiamato nella sentenza)

  Nella sentenza è richiamata la normativa sulle sanzioni e sulle possibilità di definizione agevolata; la Corte rileva che le questioni sulla definizione agevolata devono essere affrontate nel giudizio relativo all'avviso di accertamento quando la definizione è stato esercitata in quella sede.

• D.P.R. n. 542/1999, art. 8, comma 3

  "I contribuenti ... possono, in alternativa, effettuare la compensazione prevista dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per l'ammontare massimo corrispondente all'eccedenza detraibile del trimestre di riferimento..."

  Stabilisce un limite alla compensazione infrannuale del credito IVA (ambito delle istanze trimestrali/rimborsi infrannuali); la Corte lo considera specifico per le compensazioni infrannuali ai sensi dell'art. 38-bis del DPR n. 633/1972.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38-bis

  Riguarda i requisiti per le richieste di rimborso IVA infrannuali; la relativa disciplina influenza i limiti e le modalità della compensazione infrannuale del credito IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 183, comma 1

  Interpretata in giurisprudenza comunitaria come non ostativa a norme nazionali che fissino limiti alla compensazione orizzontale, purché il sistema nazionale consenta al soggetto passivo di recuperare l'intero credito IVA entro un termine ragionevole. La Corte ha richiamato questo principio per verificare la compatibilità del regime nazionale con il diritto UE.

• Sentenza Corte di Giustizia, Bimotor (C-211/16)

  La Corte di giustizia ha affermato che limiti nazionali alla compensazione orizzontale non sono incompatibili con il diritto UE se il contribuente può comunque recuperare il credito IVA entro un termine ragionevole; tale principio è stato richiamato dalla Cassazione per delimitare l'applicazione del limite annuale alla sola compensazione orizzontale.

Massime di principio

• La limitazione prevista dalla L. n. 388/2000 (limite annuo di compensabilità) opera con riferimento alla compensazione orizzontale (tra imposte diverse) e non può essere automaticamente estesa alla compensazione verticale del credito IVA.
• La compensazione verticale del credito IVA (utilizzo del credito IVA eccedente) è ammessa mediante scomputo dal debito IVA emerso nelle liquidazioni periodiche dell'anno successivo; non è legittimo, in assenza di specifiche norme, estendere ad essa i limiti stabiliti per la compensazione orizzontale.
• I profili attinenti alla definizione agevolata delle sanzioni devono essere sollevati e valutati nel giudizio relativo all'atto di accertamento in cui la definizione è stata esercitata; introdurre la questione solo nella fase di replica o nel giudizio sulla cartella può essere inammissibile o irrilevante.
• Una cartella di pagamento che trae titolo da una pronuncia giudiziale trova il proprio presupposto nella statuizione della sentenza; contestazioni sull'atto presupposto devono essere tempestivamente dedotte nel ricorso introduttivo, altrimenti possono non rientrare nel thema decidendum.
• La normativa UE consente limiti nazionali alla compensazione orizzontale solo se il contribuente ha comunque la possibilità di recuperare integralmente il credito IVA entro un termine ragionevole: quando si sollevano profili di compatibilità UE, il giudice deve verificare tale possibilità di recupero.
• In sede di ricorso per cassazione è necessario che i motivi attengano a questioni effettivamente decise o dedotte nel giudizio di merito; questioni nuove o sollevate tardivamente possono essere dichiarate inammissibili.