Cassazione Civile, Sentenza n. 31345/2023 del 10/11/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto tardiva e quindi inutilizzabile la documentazione bancaria prodotta dalla società e dai soci dopo la notifica del ricorso, utilizzando tali omissioni per confermare l'accertamento induttivo di maggiori redditi basato su prelevamenti bancari non giustificati. I ricorrenti deducevano che la tardiva produzione era dovuta a causa non imputabile (documentazione ottenuta da terzi – banche – dopo la proposizione del ricorso, con richieste di differimento concordate con l'ufficio e fasi conciliative), e che il giudice del gravame non aveva valutato se sussistessero i presupposti normativi per disporre l'inutilizzabilità (richiesta formale dell'ufficio con avvertimento sulle conseguenze) né se fosse stata provata la causa non imputabile.

La decisione

La Corte di legittimità ha accolto il ricorso, ritenendo fondati i motivi che denunciano la mancata verifica, da parte del giudice del gravame, dei presupposti per applicare la sanzione dell'inutilizzabilità della documentazione. La Corte ha rilevato che l'inutilizzabilità può essere applicata solo se l'amministrazione ha effettuato una specifica e informata richiesta di esibizione con l'avvertimento sulle conseguenze della mancata ottemperanza, e che occorre distinguere tra richiesta mediante comunicazione/questionario (onere della prova della causa non imputabile a carico del contribuente) e richiesta in sede di accesso/ispettiva (onere della prova a carico dell'Amministrazione). Inoltre la Corte ha osservato che la tardiva produzione giustificata da cause non imputabili (es. documenti in possesso di terzi) non determina automaticamente inutilizzabilità, salvo dichiarazione mendace o comportamento doloso del contribuente. Per questi motivi la sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte regionale competente per nuovo esame e liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 32, d.P.R. n. 600/1973

  "le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta"

  La Corte interpreta la norma come condizionante l'utilizzabilità dei documenti alla preventiva e specifica richiesta dell'ufficio con avvertimento sulle conseguenze; inoltre prevede la possibilità di eccezione quando il contribuente produca i documenti con l'atto introduttivo dichiarando che l'omissione è per causa non a lui imputabile, onere che grava sul contribuente

• art. 52, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  riferimento normativo collegato all'art. 32, con disciplina analoga in materia IVA

  Richiama meccanismi analoghi di inutilizzabilità per la documentazione ai fini IVA, rinviando all'art. 32 per la disciplina delle conseguenze

• art. 33, d.P.R. n. 600/1973

  "i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa"

  Si applica per i casi di ispezione: l'inutilizzabilità opera solo se il rifiuto si traduce in sostanziale sottrazione alla disponibilità dell'organo verificatore; in tale ipotesi l'onere di provare i presupposti ricade sull'Amministrazione

• art. 51, d.P.R. n. 633/1972

  richiamo all'art. 32 per disciplina documentale (menzionato nel testo)

  Rimando normativo che integra la disciplina IVA con le regole sull'esibizione e sulle conseguenze dell'omessa esibizione

• artt. 112 e 116 c.p.c.

  norme sul dovere di motivazione del giudice e sull'onere di provare i fatti decisivi

  La Corte ha ricordato che il giudice del gravame doveva motivare in modo puntuale circa l'esistenza o meno della causa non imputabile e valutare i fatti decisivi relativi alla disponibilità della documentazione

• art. 360, comma 1, n. 3) e n. 5), c.p.c.

  norme invocate come censura di motivazione e violazione di norme di legge

  Fondamento delle censure di cassazione per violazione di legge (n.3) e insufficiente o omessa motivazione (n.5) rilevate dalla Corte

• art. 1228 c.c.

  richiamato nel contesto come riferimento all'eventuale qualificazione del terzo come ausiliare del debitore

  Se il terzo (es. banca) è da considerarsi ausiliare del contribuente, la tardiva consegna potrebbe essere imputabile al contribuente; viceversa, la produzione tardiva non è imputabile se la consegna dipende dal terzo non riconducibile al contribuente

Massime di principio

• L'inutilizzabilità dei documenti ai fini dell'accertamento opera solo se l'amministrazione ha formulato una richiesta specifica e informata (comunicazione/questionario) con avvertimento sulle conseguenze della mancata esibizione; il giudice deve verificare tale presupposto prima di escludere la prova documentale.
• Occorre distinguere la richiesta mediante comunicazione/questionario (onere a carico del contribuente di dimostrare che l'inadempimento è per causa non imputabile) dalla richiesta in sede di accesso/ispettiva (onere a carico dell'Amministrazione di provare che il rifiuto è sostanziale e illegittimo).
• La produzione tardiva di documenti provenienti da terzi (es. banche) può giustificare la tardività e impedire l'inutilizzabilità, salvo che il terzo sia qualificabile come ausiliare del contribuente o che vi sia prova di comportamento doloso/mendace del contribuente.
• Il contribuente che dichiari contestualmente, al momento della produzione in giudizio, che l'omissione è dovuta a causa non imputabile, assume l'onere di provare tale causa; il giudice deve valutare concretamente la sussistenza della causa non imputabile (forza maggiore, fatto del terzo, caso fortuito).
• Se il contribuente ha cooperato con l'ufficio (es. richieste di differimento, fasi conciliative concordate, istanze per reperire documenti), tale comportamento è elemento a favore dell'ammissibilità della documentazione tardiva.
• Il giudice d'appello deve motivare espressamente quando esclude documenti prodotti tardivamente, indicando quale tipo di richiesta sia stata fatta dall'amministrazione e perché la tardività non sia giustificata; la mera affermazione di tardività senza verifiche è insufficiente.
• In casi analoghi, la corretta prassi è: verificare la modalità di richiesta (questionario vs accesso), accertare se il contribuente ha dichiarato causa non imputabile, valutare la natura dei terzi fornitori dei documenti e la diligenza del contribuente nel reperirli, e motivare puntualmente l'eventuale esclusione della prova documentale.