Cassazione Civile, Sentenza n. 31027/2023 del 08/11/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva recuperato l'imposta di registro (misura fissa) e relative sanzioni relativamente alla clausola penale inserita in ventotto contratti di locazione stipulati da Gocil srl, ritenendo la clausola autonoma e quindi soggetta a distinta tassazione ai sensi dell'art. 21, comma 1, d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131. La Commissione tributaria regionale aveva annullato l'avviso dell'Agenzia, ritenendo che la clausola penale fosse funzionalmente accessoria al contratto di locazione e non autonomamente tassabile. L'Agenzia ha impugnato la sentenza per violazione degli artt. 21 e 27 d.P.R. 131/1986 e di norme del codice civile (art. 1382 e 1591), sostenendo che la clausola penale avrebbe una causa distinta e autonoma rispetto al contratto di locazione e dunque dovrebbe essere tassata separatamente.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha affermato il seguente principio di diritto: ai fini dell'art. 21 d.P.R. 131/1986 la clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta a distinta imposta di registro, poiché ha natura accessoria e la sua causa è riconducibile alla stessa causa del contratto principale. Ne consegue l'applicazione della regola prevista dal secondo comma dell'art. 21 (tassazione una sola volta, applicando l'imposta alla disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa). La Corte ha quindi confermato l'annullamento dell'avviso di recupero imposta operato dalla CTR.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 21

  "Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto... Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa."

  La Corte interpreta "disposizioni" come riferito a negozi giuridici (non a singole clausole) e ritiene che la clausola penale, essendo accessoria e riconducibile alla stessa causa del contratto di locazione, non costituisca disposizione autonoma: opera il secondo comma, con tassazione unica gravante sulla disposizione più onerosa.

• art. 27 TUIR

  Richiamato dall'Agenzia quale riferimento per il recupero dell'imposta fissa: la Corte non ritiene però che il richiamo giustifichi l'autonomia della clausola penale ai fini della separata tassazione.

• 11, tariffa, prima parte (tariffa registri)

  Richiamata dall'Agenzia per la determinazione della misura dell'imposta; la Corte conferma che la tariffazione va applicata al negozio principale (locazione) e non separatamente alla clausola penale accessoria.

• codice civile - art. 1382

  "(norma sulla clausola penale, richiamata nella motivazione)"

  La Corte richiama l'art. 1382 per sottolineare la funzione risarcitoria e ancillare della clausola penale (predeterminazione del danno), elemento che la avvicina alla causa del contratto e ne esclude l'autonomia ai fini della tassazione separata.

• codice civile - art. 1383

  Richiamato per il divieto di cumulo tra prestazione principale e penale (il creditore può chiedere l'una o l'altra), a conferma dell'accessorietà dell'obbligazione derivante dalla penale.

• codice civile - art. 1384

  Citato in relazione alla riducibilità equitativa della penale se manifestamente eccessiva, a conferma della sua natura risarcitoria e non meramente punitiva.

• codice civile - art. 1224

  Richiamato nell'analisi comparativa con interessi di mora: la Corte osserva che anche le pattuizioni concernenti gli effetti dell'inadempimento sono comunque riconducibili al rapporto principale.

• Costituzione - art. 53

  Menzi onato e ritenuto non leso dall'interpretazione: il regime applicato è compatibile con il principio di capacità contributiva, anche alla luce della discrezionalità legislativa nel determinare le fattispecie impositive.

Massime di principio

• La clausola penale inserita in un contratto (es. locazione) è generalmente accessoria e non costituisce una "disposizione" autonoma ai sensi dell'art. 21 d.P.R. 131/1986: pertanto non è soggetta a distinta imposta di registro, ma rientra nella tassazione del negozio principale applicando il comma 2 (imposta una sola volta sulla disposizione più onerosa).
• Perché una clausola o pattuizione contenuta nello stesso atto sia considerata autonoma e quindi soggetta a separata tassazione occorre dimostrare che essa costituisca un vero e proprio negozio giuridico con causa distinta e che non sia concepibile l'esistenza dell'una senza l'altra (connessione oggettiva e necessaria, non mera volontà soggettiva delle parti).
• La mera collocazione formale di più pattuizioni nello stesso documento non è sufficiente a farle ricadere nella stessa "disposizione" ai fini del comma 2: è decisiva la natura e la causa giuridica delle pattuizioni.
• Clausole che determinano interessi di mora o penali elevate possono, in casi particolari, assumere caratteri peculiari, ma ai fini tributari restano normalmente riconducibili alla causa del rapporto principale; pertanto l'eventuale qualificazione come corrispettivo o retributiva non comporta automaticamente separata tassazione.
• Se si intende che una pattuizione abbia autonoma rilevanza fiscale occorre predisporre elementi probatori e contrattuali che ne dimostrino l'autonomia di causa: documento separato o negozio autonomo, parti eventualmente diverse, autonomia di scopi economici ed effetti giuridici.
• In presenza di più negozi giuridici distinti e dotati di cause autonome (anche se funzionalmente collegati), opera invece la tassazione separata prevista dal primo comma dell'art. 21; occorre valutare caso per caso la esistenza di un collegamento oggettivo e necessario.