Cassazione Civile, Sentenza n. 21271/2025 del 25/07/2025

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento dell'avviso di accertamento IVA per mancato contraddittorio endoprocedimentale nelle verifiche 'a tavolino'. Questione centrale: quale sia il contenuto e la soglia della cosiddetta "prova di resistenza" richiesta al contribuente per far dichiarare l'invalidità dell'atto quando manca l'adeguato contraddittorio: se sia sufficiente dimostrare la mera non-pretestuosità delle ragioni non ascoltate o se occorra invece dimostrare che, con un giudizio prognostico ex ante, le osservazioni omesse avrebbero potuto ragionevolmente determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate: hanno affermato i principi di diritto seguenti. 1) Con riferimento alla disciplina previgente all'introduzione dell'art. 6-bis della legge 212/2000, l'obbligo generale di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste esclusivamente per i tributi "armonizzati"; per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale salvo che la legge lo preveda espressamente. 2) In caso di omissione del contraddittorio per tributi armonizzati, l'atto impositivo è invalido solo se il contribuente ha assolto all'onere della "prova di resistenza": deve enunciare in concreto gli elementi di fatto che non ha potuto portare all'attenzione dell'Amministrazione e dimostrare che tali elementi non sono meramente pretestuosi, fittizi o strumentali e appaiono, secondo una valutazione probabilistica ex ante del giudice, concretamente idonei a poter determinare un risultato diverso del procedimento impositivo. I giudici hanno quindi ritenuto insufficiente il criterio limitato alla sola non-pretestuosità adottato dal giudice d'appello e hanno ribadito l'interpretazione conforme ai principi della Corte di Giustizia UE; la sentenza di merito che aveva annullato l'avviso per carenza di contraddittorio è stata quindi ricondotta a corretta interpretazione di diritto (accoglimento del ricorso dell'Agenzia) e fatto oggetto della conseguente declaratoria di errata applicazione del criterio più blando.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, legge 212/2000

  Disposizione interpretata come limitata ai casi di accessi, ispezioni e verifiche presso i locali del contribuente; non estendibile alle verifiche 'a tavolino' per ricavare un obbligo generale di contraddittorio.

• art. 6-bis, legge 212/2000 (introdotto dal d.lgs. n.219/2023)

  Norma innovativa che introduce nell'ordinamento il principio generale di obbligatorietà del contraddittorio mediante la comunicazione dello 'schema d'atto' con termine per controdeduzioni e obbligo di motivazione specifica dell'amministrazione sulle osservazioni non accolte; modifica il regime per il futuro rispetto alla disciplina previgente.

• art. 41 Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea

  "Diritto ad una buona amministrazione 1. Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell'Unione. 2. Tale diritto comprende in particolare: — il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio"

  Parametro unionale che fonda il diritto al contraddittorio e al 'right to be heard'; la mancata attivazione del contraddittorio si valuta anche alla luce del principio di effettività e può comportare l'annullamento dell'atto se l'omissione ha concretamente precluso elementi difensivi idonei a influire sul risultato.

• art. 21-octies legge 241/1990

  Disciplina generale del procedimento amministrativo che prevede che la violazione delle norme sul procedimento non comporti automaticamente l'annullamento dell'atto quando il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso; principio richiamato come corrispondente al criterio della non-incidenza della violazione laddove non provato il pregiudizio.

• art. 5-ter, comma 5, legge 218/1997

  Nel contesto dell'accertamento con adesione, sancisce che l'avviso è invalido se il contribuente dimostra in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se fosse stato attivato il contraddittorio; conferma il requisito di concretezza della prova di resistenza.

• art. 57, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Norma richiamata sul termine decadenziale per l'accertamento relativo alla mancata presentazione della dichiarazione IVA (termine esteso al 31 dicembre del quinto anno successivo quando la dichiarazione non è presentata).

• art. 7 del d.l. n.269/2003

  Prevede l'applicazione delle sanzioni amministrative alla persona giuridica; la giurisprudenza ha precisato le eccezioni in caso di utilizzazione artificiosa della società, con possibile responsabilità anche dell'amministratore di fatto o di diritto per operazioni illecite come oggetto del recupero IVA.

• art. 7-bis Statuto del contribuente (richiami normativi d.l. n.39/2024 conv. legge n.67/2024)

  Nel nuovo quadro normativo alcune violazioni formali del procedimento, tra cui il mancato contraddittorio previsto, sono espressamente elencate tra le ipotesi che rendono annullabile l'atto; rafforza l'effetto sanzionatorio dell'omessa partecipazione del contribuente laddove previsto.

Massime di principio

• Per le verifiche 'a tavolino' su tributi armonizzati l'amministrazione era (nel previgente regime) obbligata ad attivare il contraddittorio; la sua omissione può rendere nullo l'atto ma solo se il contribuente prova concretamente gli elementi fattuali omessi e la loro probabile idoneità a determinare un risultato diverso del procedimento.
• La prova di resistenza è essenzialmente fattuale: il contribuente deve enunciare, con specificità e concretezza, i fatti e le informazioni che non ha potuto esporre all'Amministrazione e che si mostrano non meramente pretestuosi e ragionevolmente capaci di influire sull'esito.
• Non è sufficiente dimostrare solo la non-pretestuosità delle deduzioni; il giudice compie una valutazione prognostica ex ante (probabilistica) sull'incidenza che quelle deduzioni avrebbero potuto avere sul procedimento amministrativo.
• Il contraddittorio preventivo serve a far emergere fatti materiali non noti all'Amministrazione; le questioni di pura interpretazione giuridica restano invece tipicamente oggetto del giudizio e non possono, in sè, costituire la base esclusiva della prova di resistenza.
• Per i tributi non armonizzati non esisteva (nel previgente quadro) un obbligo generale di contraddittorio 'a tavolino' salvo che la legge lo prevedesse per specifiche fattispecie; il nuovo art. 6-bis ha modificato il quadro per il futuro introducendo obblighi generali di comunicazione dello 'schema d'atto'.
• L'accesso al fascicolo o la possibilità di dedurre le stesse ragioni in sede giurisdizionale non sanano necessariamente l'omessa audizione endoprocedimentale: il giudice deve valutare il pregiudizio subito in concreto e le circostanze specifiche del caso.