Sentenza del 21/06/2016 n. 12781 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento per IRPEF e IRAP relativi agli anni d’imposta 2001 e 2002, con cui erano stati contestati maggiori redditi derivanti dall’attività libero-professionale intramuraria del medico e irrogate le conseguenti sanzioni. Il contribuente aveva ottenuto l’annullamento degli avvisi. L’Agenzia ha proposto cinque motivi: contestava che la delega di firma fosse stata considerata tardivamente prodotta in appello; denunciava l’omessa pronuncia sulle risultanze dell’accesso del 19 luglio 2004 presso la struttura sanitaria; censurava la valutazione sulla mancanza di prova di attività autonoma e sull’onere probatorio; infine sosteneva l’applicabilità dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, anche quanto alle indagini bancarie, ai professionisti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia per quanto di ragione, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale di Palermo e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese. Ha ritenuto fondato il primo motivo: la delega di firma può essere prodotta anche in un grado successivo al primo, perché riguarda la validità sostanziale dell’avviso e non la legittimazione processuale. Ciò, tuttavia, non ha comportato da solo la cassazione, essendo la decisione fondata anche su un’autonoma ragione di merito. Quanto agli altri motivi, la Corte ha disposto il riesame degli elementi raccolti durante l’accesso del 19 luglio 2004, depurandoli dalla presunzione bancaria relativa ai prelevamenti, non applicabile ai lavoratori autonomi dopo la pronuncia della Corte costituzionale n. 228/2014. Le risultanze bancarie non possono quindi, da sole, fondare la ripresa a tassazione del professionista; devono essere valutate insieme agli ulteriori elementi probatori. Non è stata confermata né l’imponibilità degli importi né la validità definitiva degli avvisi: tali questioni sono state rimesse al giudice di rinvio. Non risultano liquidati importi o sanzioni in Cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  L'avviso di accertamento è nullo, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. In caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l'avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale.

  L’avviso deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio oppure da un impiegato della carriera direttiva munito di delega. Se il contribuente contesta la delega, l’Amministrazione deve provarne l’esistenza, ma può farlo anche in un grado successivo al primo.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, comma 2

  Il primo motivo di ricorso è fondato e deve essere accolto, anche se - in ragione della presenza, nella sentenza impugnata, di una doppia ratio decidendi - il suo accoglimento non comporta, in via automatica, la cassazione della decisione qui esaminata.

  La Corte ha ritenuto ammissibile la produzione in appello della delega di firma, non essendo una prova preclusa dalla tardività nel caso esaminato. L’accoglimento di questa censura, però, non determina automaticamente la cassazione quando la decisione impugnata si fonda anche su un’autonoma ragione.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2

  Di conseguenza, le doglianze dell'Agenzia sono fondate nella parte in cui la decisione di merito ha ritenuto che il reddito del professionista-contribuente fosse stato ricostruito esclusivamente per mezzo della utilizzazione delle presunzioni scaturenti dalle indagini bancarie - in ossequio al principio di diritto secondo cui l'Ufficio non poteva adottare, a supporto della ripresa a tassazione, tali sole risultanze, dovendole verificare sulla base di ulteriori elementi probatori - che, nella specie sono stati valorizzati e richiamatati (particolarmente con i motivi due, tre e quattro) con riferimento ai dati raccolti nel corso dell'accesso nella struttura sanitaria e che devono essere riesaminati nella fase di merito, una volta depurati dall'operare delle presunzioni escluse, per i professionisti, dalla pronuncia della Corte costituzionale sopra richiamata (e dei conseguenti principi di diritto elaborati da questa Corte).

  Dopo la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’estensione ai lavoratori autonomi, i movimenti bancari non possono essere utilizzati nei loro confronti applicando la presunzione prevista per i ricavi d’impresa. L’accertamento del reddito professionale deve poggiare su ulteriori elementi probatori autonomi; nel caso concreto dovevano essere riesaminati i dati raccolti durante l’accesso.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, commi 1 e 2

  Di conseguenza, le doglianze dell'Agenzia sono fondate nella parte in cui la decisione di merito ha ritenuto che il reddito del professionista-contribuente fosse stato ricostruito esclusivamente per mezzo della utilizzazione delle presunzioni scaturenti dalle indagini bancarie - in ossequio al principio di diritto secondo cui l'Ufficio non poteva adottare, a supporto della ripresa a tassazione, tali sole risultanze, dovendole verificare sulla base di ulteriori elementi probatori - che, nella specie sono stati valorizzati e richiamatati (particolarmente con i motivi due, tre e quattro) con riferimento ai dati raccolti nel corso dell'accesso nella struttura sanitaria e che devono essere riesaminati nella fase di merito, una volta depurati dall'operare delle presunzioni escluse, per i professionisti, dalla pronuncia della Corte costituzionale sopra richiamata (e dei conseguenti principi di diritto elaborati da questa Corte).

  Le modalità di accertamento devono essere applicate sulla base dei presupposti effettivamente accertati e degli elementi probatori disponibili. Le risultanze bancarie non possono sostituire, per il professionista, la prova ulteriore necessaria a sostenere la ricostruzione del reddito.

• Costituzione, artt. 3 e 53

  Proprio tale ultima estensione è lesiva del principio di ragionevolezza nonchè della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell'ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito.

  È irragionevole e incompatibile con il principio di capacità contributiva presumere che i prelievi non giustificati di un lavoratore autonomo siano destinati a investimenti professionali produttivi di reddito. Per questo la presunzione bancaria dei ricavi non può essere estesa ai professionisti come agli imprenditori.

Massime di principio

• Se viene contestata la firma di un avviso di accertamento, l’Amministrazione deve provare che il firmatario diverso dal capo dell’ufficio era stato validamente delegato. La delega può essere dimostrata anche in un grado successivo al primo, poiché riguarda la validità sostanziale dell’atto.
• Per i lavoratori autonomi e i professionisti, i prelevamenti bancari non giustificati non possono essere presunti ricavi imponibili in base alla regola prevista per gli imprenditori. Questa presunzione non va confusa con quella relativa ai versamenti, che la decisione non esclude in termini generali.
• L’esclusione della presunzione bancaria non rende automaticamente nullo o infondato l’intero accertamento: l’Ufficio può sostenere la ripresa fiscale con ulteriori elementi concreti, che il giudice deve valutare senza fare affidamento sulla presunzione non applicabile.
• Quando la decisione impugnata si fonda su più ragioni autonome, l’accoglimento di una censura non comporta necessariamente la cassazione se resta da esaminare un’altra ragione decisiva. In caso di rinvio, il giudice deve riesaminare le prove e le questioni non definite dalla Cassazione.