Sentenza del 03/11/2020 n. 24291 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Contestazione dell'omesso versamento delle accise per due rifornimenti di gasolio effettuati in regime di esenzione a favore di un natante da diporto battente bandiera extra-UE (nave L.), noleggiata come charter yacht. L'Agenzia notificava avviso di pagamento al comandante e ad AP e RI ritenute obbligate in solido; i contribuenti impugnavano ottenendo decisioni favorevoli in primo e secondo grado che avevano ritenuto applicabile l'esenzione senza distinzione di nazionalità della bandiera.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale in diversa composizione. Ha stabilito il principio che l'art. 2, comma 1, lett. a), del d.lgs. n.171/2005 (CND) — che considera "a fini commerciali" l'unità da diporto solo in quanto oggetto di contratto di locazione o noleggio — va disapplicato nella parte in cui non richiede l'accertamento dell'effettiva utilizzazione commerciale da parte dell'utilizzatore. Di conseguenza la fruizione dell'esenzione d'accisa richiede che la navigazione dell'utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso; l'onere di provare tale uso commerciale grava sul soggetto che invoca l'esenzione. La CTR dovrà quindi verificare i fatti di fatto (concrete modalità d'uso) alla luce del principio affermato.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/96/CE, art.14, §1, lett. c)

  "i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto (...)"

  L'esenzione si applica agli impieghi per la navigazione a fini commerciali; la nozione di "imbarcazioni private da diporto" è definita in termini negativi e l'esenzione richiede che la navigazione implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso da parte dell'utilizzatore.

• Testo unico accise (d.lgs. 26 ottobre 1995, n.504), art.24 e Tabella A, punto 3

  "Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto (...)"

  Norma nazionale di recepimento dell'esenzione prevista dalla direttiva; va interpretata e applicata in conformità al diritto dell'Unione, richiedendo valutazione dell'effettivo uso commerciale.

• Codice della Nautica da Diporto (d.lgs. 18 luglio 2005, n.171), art.2, comma 1, lett. a)

  "L'unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio;"

  La Corte ha ritenuto che tale disposizione, nella parte in cui presume la commercialità dal solo contratto di noleggio senza accertare l'effettivo uso commerciale dell'utilizzatore, sia in contrasto con la direttiva UE e debba essere disapplicata nella misura incompatibile.

• D.M. 16 novembre 1995, n.577, art.2, comma 4

  Dispositivo amministrativo menzionato nel ricorso; la Corte non ha fondato la decisione su una statuizione autonoma del D.M., ma la questione relativa all'ambito di applicazione del decreto è stata trattata nel più ampio confronto tra diritto interno e diritto UE.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia (es.: C-389/89, C-391/05, C-505/10, C-79/10, C-250/10, C-151/16)

  Ripetuta giurisprudenza CJEU stabilisce che l'esenzione richiede l'effettiva utilizzazione del mezzo per fini commerciali (prestazione di servizi a titolo oneroso) e che il solo contratto di noleggio non è sufficiente per garantire l'esenzione; la norma UE va interpretata in senso che l'uso concreto dell'utilizzatore è determinante.

Massime di principio

• L'esenzione d'accisa per carburanti destinati alla navigazione si applica solo se la navigazione dell'utilizzatore implica una prestazione di servizi a titolo oneroso: non basta il mero contratto di noleggio tra proprietario e noleggiante.
• Le disposizioni nazionali che presumono la commercialità del natante in base al solo contratto di locazione/noleggio sono disapplicabili quando contrastano con la disciplina comunitaria; va dunque prevalsa l'interpretazione conforme al diritto UE.
• In caso di fornitura a unità da diporto (anche extra-UE), il punto decisivo è l'effettivo utilizzo da parte del soggetto che ha la concreta disponibilità dell'unità; la nazionalità della bandiera non è di per sé determinante.
• L'onere della prova circa l'effettiva utilizzazione commerciale (prestazione onerosa) grava sul soggetto che invoca l'esenzione: è necessario documentare attività commerciali concrete (contratti di servizio, fatture, registrazioni aziendali, evidence di trasporto oneroso di passeggeri/merci, advertising commerciale, iscrizioni nei registri competenti, ecc.).
• In situazioni analoghe le autorità o i giudici di merito devono svolgere accertamenti di fatto (istruttoria) sulla concreta utilizzazione del mezzo prima di riconoscere l'esenzione; in mancanza di tale prova l'esenzione può essere negata e la responsabilità per l'accisa imputata al fornitore/intermediario.